一、案情簡介

某市國稅局在對本市A公司經營數據和企業信息進行分析時發現，A企業的母公司B國際電子公司是該行業的全球領軍企業，A企業近年來營業收入平穩增加，毛利率和利潤率均處于較高水平，近10年企業平均利潤率達到10%左右，從該企業產銷和收入的經營數據以及申報情況來看，并無明顯異常。但在對比分析企業銷售情況時，卻發現該企業內銷產品的價格遠遠高于同類外銷同類產品價格。后經調查發現，A企業內銷產品數量不多，產品90%以上均外銷給關聯企業B公司，但A企業外銷B公司的產品毛利率很低，同類產品內銷毛利率高于外銷毛利率的3倍。相同產品內外銷價格差別如此之大，90%產品均低價外銷且交易額巨大，極有可能存在將本應留在本地的利潤轉移到境外的可能。針對這些不正常現象，某市國稅局調查人員對A企業部分產品內外銷價格、毛利情況開展了相應調查。調查人員根據A企業提供的企業相關業務的會計報表和調取的B公司和A企業境內、外分銷商的銷售報表信息，發現B公司毛利率雖然很高，但其他境內、外分銷商相關產品的毛利率均高于B公司，而A企業的外銷毛利率最低，且企業內外銷毛利率相差巨大。經實地調查并對A企業產品的整個銷售各環節和經營信息進行全面梳理與系統分析，調查人員確定了A企業在集團公司中的功能以及與其母公司B公司的營運模式：A企業在生產過程中執行B公司為其設定的產品規格、質量標準以及生產工藝技術，執行相應質量控制流程，生產銷售相關產品并負責售后服務工作。但在營運時，無產品定價權，也不開展產品營銷活動，產品內外銷售價格均由B公司決定。調查人員運用行業集團企業價值鏈分析方法，認為因B公司掌控了集團各環節產品的銷售價格體系，A企業對其銷售價格完全沒有決策能力，這種管理模式造成A企業的利潤水平在其集團總利潤中占比較低。從整個集團價值鏈來看，A企業僅執行有限的生產職能和售后服務職能，B公司負責研發及營銷職能。從內部交易性質來看，B公司從A企業收購產品，A企業因此從B公司獲得一定收益，但同時，A企業使用B公司技術和工藝設計，同時也需向B公司支付一定費用。但實際交易信息顯示，由于A企業的銷售價格受控于B公司，A企業外銷產品給B公司時，銷售價格明顯低于獨立企業對外產品交易價格。A企業作為該集團公司的主要生產基地，只獲得集團整體價值鏈利潤的10%。綜合各類企業數據及證據，可以認定A企業通過低價關聯交易的方式轉移利潤至境外母公司B公司進行避稅。

國際稅基侵蝕和利潤轉移( BEPS)計劃在有關無形資產轉讓方面規定：“企業雖然沒有無形資產或無形資產相關資產轉讓，但受控交易方將生產的產品銷售給關聯方，需識別受控交易各方所使用的無形資產，并考慮其對交易的影響。”《特別納稅調整實施辦法（試行）》第40條規定：“企業與關聯方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務機關在可比性分析和納稅調整時，原則上應還原交易。”據此，調查人員認為，A企業在產品生產中應用了B公司的專利技術，而且已影響產品的價格，因此A企業的內、外銷價格差中的一部分應屬于特許權使用費。但A企業銷售給B公司產品仍然明顯低于獨立企業市場價格，不具有合理性，應予以調整，并補繳企業所得稅。起初，A企業相關負責人稱公司按期申報納稅，只是利潤率較高，不存在避稅問題。經過調查人員多次約談，面對翔實證據，A企業最終自認其避稅行為。同時，調查人員在A企業國際稅收業務進行風險分析時還發現，該企業存在對其母公司及其他關聯企業違規支付服務費問題，以及B公司利用空殼C公司轉讓A企業股權，試圖利用稅收優惠少繳股息稅款問題。針對A企業存在的相關問題，某市國稅局依法對A企業發出特別納稅調查調整通知書，補征企業預提所得稅1250萬元，企業所得稅185萬元，利息215萬元。

二、評析

本案A企業雖然90%產品外銷，但內銷產品價格卻遠高于外銷產品，針對A企業內外銷產品差價巨大的情況，稅務機關通過廣泛采集企業信息，運用企業運營價值鏈分析方法，最終確認了關聯企業通過低價交易方式避稅的事實，并依法對A企業實施特別納稅調整，補征企業所得稅。本案為反避稅工作提供了一個新的視野和思路。

一是采用企業運營價值鏈分析方法對企業的經營模式和運營思路進行分析，查找企業內外銷產品差價巨大的原因。價值鏈是一種高層次的物流模式，由原材料作為投入資產開始，直至原料通過不同過程售給顧客為止，其中作出的所有價值增值活動都可作為價值鏈的組成部分。價值鏈的范疇從核心企業內部向前延伸到了供應商，向后延伸到了分銷商、服務商和客戶。這也形成了價值鏈中的作業之間、公司內部各部門之間、公司和客戶以及公司與供應商之間的各種關聯，使價值鏈中作業之間、核心企業內部部門之間、核心企業與節點企業之間以及節點企業之間存在相互依賴關系，進而影響價值鏈的業績。價值鏈分析方法是企業為一系列的輸入、轉換與輸出的活動序列集合，每個活動都有可能相對于最終產品產生增值行為，從而增強企業的競爭地位。本案調查人員運用此方法，對企業可能出現的避稅行為進行準確判斷。

二是采取類比研究方法，針對A企業在銷售行為和銷售價格方面的疑點，采集和對比國內同行業企業、國際同業上市公司經營數據，并分析比較同類母公司及其他關聯交易公司的財務數據，進一步確定A企業的經營銷售情況，以明確其是否具有通過關聯交易避稅問題。

本案A企業如果單純看企業的利潤指標，其利潤率是正常水平，貌似不存在避稅問題，避稅行為隱蔽性較強，這也是稅務人員在對此類企業進行反避稅分析與調查時容易忽略的問題。此案的成功查辦提醒稅務機關調查人員，針對當前跨國公司采取的避稅方式越來越具有隱蔽性的特點，反避稅人員要善于用國際視角對跨國公司全球運營的價值鏈進行分析，對企業經營思路和運用模式進行深入考察分析，并結合對國內外同行業企業的全方位對比，更加科學、細致、嚴謹地開展反避稅調查工作，以減少稅收流失，有效維護國家稅收主權。

摘自《特別納稅調整執法風險防控理論與實務》P177-180頁，法律出版社2018年7月出版。內容簡介： "特別納稅調整成為目前稅務機關征管工作的重要組成部分，稅務機關工作人員迫切希望能更全面、系統地了解和掌握特別納稅調整方面的法律法規、相關程序、執法風險、防控策略等。對于企業來講，也想更多的了解稅務機關從事特別納稅調整的具體方式、方法和特點，以便更好地規范企業的納稅制度和經營策略。《特別納稅調整執法風險防控理論與實務》對特別納稅調整的具體操作流程進行了詳細解讀，是廣大稅務機關進行特別納稅調整和廣大企業應對特別納稅調整的實用指導手冊。 "

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