[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱22023次
論公民公法上金錢給付義務
高軍
[摘要]
“財政為庶政之母”，國家一切事務的推進均仰賴于財政。現代法治國家在財政上表現為“租稅國家”，國家本身不從事生產經營，其所支出的一切費用，主要以課予公民金錢給付義務的方式取之于民眾。在現代法治社會，財產權作為基本人權受到國際人權公約及各國憲法的明文保障。國家對公民課以金錢給付義務，本質上是對公民財產權的一種侵犯，必須進行正當性論證并遵守相應的課征原則。在我國，政府對公民課以金錢給付義務尚未實現法治化，應當從“正義國家”公民憲法財產權保護的角度予以規范。
[關鍵詞] 金錢給付義務；稅收；公課；罰款
“財政為庶政之母”，財政對任何一個國家的重要意義均不言而喻。現代法治國家在財政上表現為“租稅國家”，國家本身不從事私經濟活動，而留由社會自由發展，其所支出的一切費用均通過公權力參與社會財富分配的方式取之于民眾（其中主要通過稅收的方式）。[1]政府從國民經濟中籌措公共活動所需資金的方式主要有：①要求公民直接給付物或勞務。在當代的實踐中幾乎不使用這種方式，這一原則僅存在于金錢給付不能滿足，尤其是兵役方面。②通過國有企業、國有土地的盈余等“財產收益”扶持國家。但這種方式在自由經濟國家問題頗大。③以公課形式取得收入。所謂公課是以財政收入為主要或次要目的的強制性公法金錢給付義務。具體而言公課又包括稅收和非稅公課，非稅公課則包括規費、受益費（由于兩者均以對待給付為要件，故合稱為受益負擔）以及作為新興的財政工具的特別公課三種類型。除以上三種方式之外，政府還有大量其他的收入來源，如罰款，以及從沒收、捐贈獲得的收入等。[2]在現代社會，由于通過課以公民公法上金錢給付義務的方式對憲法保障的行為自由的限制最少，在財政收入方面，市場經濟國家無不選擇該方式進行。
一、公法上金錢給付義務的主要種類
公民公法上金錢給付義務主要包括稅收、非稅公課（包括規費、受益費、特別公課三種，在我國通常被統稱為“行政事業性收費”）、行政罰的罰款、刑事罰的罰金、滯納金等。在我國，稅收、行政事業性收費是財政收入的主要來源，而罰款雖非財政收入來源的主要形式，但由于其規范性差，亂罰款現象極為嚴重而備受公眾詬病，故罰款事實上已成為一種常見的公民公法上金錢給付義務，因此亦有于此一并探討之必要。
1、稅收。稅收是公共當局為法定強制性的金錢給付，公共當局毋須對此為對待給付，符合征稅要件時即產生公法上債的關系。稅收具有以下特征：（1）非營利性。稅收是以滿足國家的一般需要為目的，而非營利性。納稅義務人僅將其受憲法保障的財產權中收益的一部分，歸國家所有，以作為其財產自由保障的對價，除此之外，不負對國家財政分擔的義務。[3]（2）共同報償性。稅收的課征，不采取個別報償的原則，而是根據共同報償的原則予以決定。也就是說，稅收與個人自國家所接受的個別特殊的公益服務或利益，并無直接對應的關系。（3）強制性。稅收的課征，是運用國家政治權力，強制實行，亦即課稅權屬于國家主權，課稅權的行使具有強制性。
2、非稅公課。（1）規費。作為對本著申請人利益而做出的具體職務行為或其他行政服務的對待給付而交納。其管轄部門不是財稅機關，而是按照其提供對待給付事務的性質，相應的定其管轄機關。規費具體又分為對職務行為的行政規費和為使用公共設施而交付的使用規費。規費主要特征在于有給付與相對給付之對待關系存在。由于規費是用以補償國家對人民所為行政給付的成本，故而不問人民受領該項給付，是出于其主動的請求還是被動的強制接受。[4]（2）受益費。為設置或經營公共設施，要求那些可能從中受益者提供。受益費的法律性質，系基于統治權，為滿足財政需求，對建造、改良或增建營造物或公共設施，所征收的全部或一部費用的金錢給付。與規費不同的是，在于給付與對待給付間，無需有直接關聯性，即受益費的征收與實際使用無關，無需義務人現實取得利益，只要有潛在的受益可能性即可。另外，亦不問該項工程，是否因受益人的請求或呼吁而進行。因此，立法者在規費或受益費之間作決擇時，受益的個別受領人事實上已明確時，征收規費；如群體受益個人只有受益可能時，征收受益費。在管轄方面，同規費管轄的原則一樣，其管轄部門不是財稅機關，而是按照其提供對待給付事務的性質，相應的定其管轄機關。（3）特別公課。作為一種新興的財政工具，特別公課是國家為一定政策目標的需要，對于有特定關系的國民所課征的，并限定其課征所得的用途的公法上負擔。實踐中，根據設立的目的不同，特別公課具體又可以分為以取得財源為目的的特別公課以及管制誘導性特別公課。特別公課與稅收不同之處在于：特別公課是為了支應特別國家任務而向特定群體而不是向一般納稅義務人所征收，不實行統籌統支，不支應國家的一般財政需求，不透過預算而流入特別基金中。特別公課具有的該特點決定了規范特別公課的法律并非稅法，而是根據不同的特定國家任務（例如經濟事務、環保事務等）定其管轄權歸屬，由經濟法、社會法或環保法所管轄。[5]
3、罰款。罰款是行政法中對行政上的義務懈怠進行制裁，以確保行政上義務得以履行的一種秩序罰。具有以下特征：（1）以維持行政秩序為目的；（2）以違反行政義務者為處罰的對象；（3）是施加于違反行政義務而有礙行政秩序維持的行為者的一種制裁，非僅為原有義務的履行，因此，具有制裁的性質；（4）與以強制相對人履行未來的行政義務的行政強制執行不同，罰款針對的是過去的行為；（5）原則上以行政機關為處罰主體。[6]
二、公法上金錢給付義務的正當性基礎及課征原則
自近代資產階級革命以來，啟蒙思想家揭橥天賦人權、財產權神圣大旗，財產權作為基本人權已深入人心，資產階級革命勝利后一系列憲法性法律文件確立了財產權的憲法地位。在現代社會，財產權作為基本人權，更是受到國際人權公約及各國憲法的普遍保護。因此，國家從公眾手中強制性的取得財產，就本質而言是對公民財產權的一種侵犯。國家之所以可以對公眾財產權進行這樣的侵犯，社會契約論對之進行了倫理的證成，“人們聯合成為國家和置身于政府下的最大和主要目的，是保護他們的財產。”[7] “國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保它所余財產的安全和快樂地享用這些財產”。[8]事實上，社會契約論僅僅為國家從公民手中強制性取得財產提供了終極意義上的倫理證成，至于國家對公民課以公法上金錢給付義務如何才是正當的以及必須遵循什么原則，須從“正義國家”公民憲法財產權保障的高度進行論證。
（一）國家課以公民各種金錢給付義務時在形式上應共同遵守的原則
法治國家對公民課以公法上金錢給付義務，屬于干預行政，由于涉及對公民憲法財產權的侵犯，必須遵守法治國法律優位、法律保留原則，即必須通過法律的形式予以設定，行政機關無權通過自行設定規范性文件的方式對公民課以金錢給付義務，法律在設定公民金錢給付義務時規定必須明確。行政機關在對公民財產進行征收時，必須根據相關實體法及程序法的明確規定而依法行政。例如，對于稅收征收而言，“稅收法定”即為首要的原則。“政府沒有巨大的經費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他自己的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意。因為如果任何人憑借自己的權勢，主張有權向人民征課賦稅而無須取得人民的同意，他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的。如果另一個人可以有權隨意取走我的東西，那么我還享有什么財產權呢？因而未經人民自己或其代表同意，絕不應該對人民的財產課稅。”[9] “如果行政者有權決定國家稅收的權力，而不只限于僅僅表示同意的話，自由就不存在了，因為這樣的行政權力就在立法最重要的關鍵上成為立法性質權力了。”[10]“稅收法定”作為稅法的基本原則，同時也為當代世界除朝鮮等極少數國家外的絕大多數國家憲法所確立。例如，日本憲法規定：“新課租稅或變更現行規定，必須有法律或法律規定之條件作依據。”埃及憲法規定：“只有通過法律才能設置、修改或取消公共稅捐；除法律規定的情況以外，任何人均不得免交稅捐；只有在法律規定的范圍內，才可責成人們交納其他形式的賦稅。”盧森堡憲法第99條規定：“非根據法律，不得規定任何由國家征收的稅收。”等等。稅收法定原則具體又包括課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則、程序保障原則四項內容。[11]
課以公民金錢給付義務必須通過法律的方式確定，并不表明事無巨細均由法律所包攬無余。現代社會結構復雜，事務繁多，限于立法機關立法任務繁重而沒有時間、能力或不想就細節事項做出規定，或者有時制定的法律事項具有技術性，立法機關不宜對這種過于技術化的事項制定法律等原因，將部分事項授權給行政機關通過法規、命令等形式予以規范的授權立法（又稱委任立法）往往在所難免。授權立法與立法機關的立法相比所具有的迅速、靈活、專業性技術性強等優點，使其擠身成為現代立法制度的重要組成部分，在當今世界各國普遍存在。[12]但是，畢竟授權立法對傳統的政治體制和憲政理論提出了嚴重挑戰，同時也對公民的基本權利構成了很大威脅，因此，授權立法必須遵循以下原則：（1）授權明確性原則。即授權的內容必須明確，一般的、空白的授權（即無限制的授權）是絕不允許的，因為“如果在授權法中沒有規定任何標準制約委任立法，行政機關等于拿到了一張空白支票，它可以在授權的領域里任意制造法律。”[13]（2）轉授權禁止原則。被授權的行政機關應當在授權的范圍內自行立法，禁止其將被授與的立法權再轉授與其他部門。
（二）國家課以公民各種金錢給付義務時應遵守的實質性原則
國家課以公民金錢給付義務時應遵守的實質性原則，必須根據不同種類義務的事物本質，從不同種類的公民金錢給付義務的正當性基礎出發，設定相應的法治國比例原則等要件，以符合實質的合理性。
1、稅收。稅收存在的正當性基礎在于：由于財產權受憲法保障，私人得以自由使用、受益、處分，但私有財產亦須仰賴公共服務的提供。亦即營利行為之前提，在于市場雖非國家所形成，但國家組織結合促成市場，并提供法律秩序之保障以使市場運作。由此，財產的市場關聯性決定了納稅義務實為國家法律上保障經濟自由之對價。[14]此外，由于國家國防、外交與交通等公共產品的供給，因與具體的個別國民通常無直接關系，因此，無從設定人民與國家之間相對待的給付義務。而在國家的其他的例如振災、撫恤、救濟失業等事務范疇，雖可認定人民應承擔其費用，但國家有其原應具有之功能，亦不得因經濟之考慮，而將人民拒之門外。因此，國家必須擁有廣泛的財政收入來源，且該來源與所從事事務之間，并不具有相對待的關系，此即稅收。[15]稅收制度之所以受到重視，在于國家因此可以獲得更完善和更有保障的資金來源，而且在于稅收使社會財富再分配得以實施。此外，稅收的優勢還在于，按照個人能力課稅，使個人的贏利能力與社會國家的前提保持一致。因此，現代法治國家在財政上無不表現為“租稅國”形式，財政收入主要來源于稅收，“租稅國”為法治國家的憲法國體。[16]
稅收征收應遵循的原則：（1）量能征稅原則。稅收的特征在于無可歸屬于個人的對待給付，同時也無法就其對待給付加以衡量其價值，因此，納稅義務的衡量標準，只能依據量能原則，針對人民之經濟負擔能力而定其納稅義務。即對稅而言，無法就個人的利益或受益加以追究，只能考慮何種稅收負擔符合其負擔能力。稅收雖無對待給付，但其亦非納稅義務人之特別犧牲，相對國家須為一般政務推動，其具有共同報償之特性，且人民在課稅前后之市場競爭力應相同，而人民在事前即得藉由法律規定預知其稅收負擔，事后并得以司法救濟之。[17] （2）征收有度原則。稅收屬于對人民財產權的侵犯，因此必須有節制，“要把國家的收入規定得好，就應該兼顧國家和國民兩方面的需要。當取之于民時，絕不應該因為國家想像上的需要而排除國民實際上的需要。”“沒有任何東西比規定臣民應繳納若干財產，應保留若干財產，更需要智慧與謹慎了”。“計算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應當繳付多少。如果用老百姓能夠繳付多少去計算的話，那么至少也應當用他們經常的繳付能力作標尺。”[18]熊彼特認為，租稅本身有其不容逾越的界限。當國家產生異化，逾越了租稅的界限，則租稅國家將失去存立基礎。越過了課稅的界限，政府所每多一分的增稅，所象征者，并非每多一分的稅收，反而只是生產力的減損一分。從財政學的觀點來看，倘借用拉弗曲線——稅率與稅收的正比關系，將會因為達到一個最適頂點而終止，倘課征的稅率，超越該頂點所對應的最佳稅率，則稅收反而會減少。進而認為國家有一整體經濟負擔的稅負，過度課征的結果，經濟的誘因將因而減損，反而可能流失稅源。從憲法的角度來看，國家對于公權力的課稅權，對于人民在社會經濟的私領域的經營成果，其所要求的分享，勢必不能過度，此即過度禁止原則的體現。[19]
2、非稅公課[20]
（1）規費。規費的正當性在于：規費義務人所取得的特殊經濟利益或公權力為其服務而有所花費。規費的征收原則：與稅不同，決定規費高低的首要因素不是債務人的給付能力或其他社會價值，而是行政給付的費用大小，因此，對于規費的征收主要適用對等報償的原則。對使用規費和行政規費必須進行限制，不允許規費數額超出行政支出，尤其不允許提高規費，而為其他行政項目集資。在具體運用規費均衡原則中，必須區分總體性規費收入的數額與確定一定具體的規費之間的不同：對于總體規費收入適用“費用抵償原則”，確定具體規費適用“對等原則”。依此，必須根據總體費用確定規費的總體收入，根據對等給付確定具體規費。①費用抵償原則。費用抵償原則所包含的首要目的是費用逾越禁止，其中，也暗含了這一趨勢：作出的開支應盡可能由使用規費和行政規費抵銷，而不至于使其成為公眾整體承擔的開支。此外，費用抵償原則還要求：不允許任何行政部門為其他項目取得盈余而相當顯著地提高規費收入。支出中只應計算行政部門在人力、物力方面的總體花費（包括行政建筑、退休金負擔等），使用規費中亦應計算資本利息和折舊費。②對等原則。一般情況下在使用規費中，規費必須根據實際對等給付以及其價值予以確定。在此不得根據“交易價值”（價值規費）、給付領受人的主觀價值或其他社會關系來量定規費。規費必須盡可能與“真正”給付保持對等性（對等性準則）。具體衡量時：首先，允許總體計價。比如，在展覽以及游泳池入場券上可以一律收取同一價格，而無需顧及每一使用人具體逗留時間的長短。其次，對于不可能衡量或不適宜衡量某一利用，例如排污時，則必須采取一個與真實性最為接近的估計準則（可能性準則）。而對于受領人的給付能力和促進愿望（社會因素），給付對具體受領人的價值皆不在考慮之列。一定的社會負擔確需要減輕時，不得轉嫁為其他交付規費費負擔。對行政規費而言，在原則上適用前述使用規費的規定，但是由于職務行政價值很難通過總體費用被除以個案數字而得出，因此，取而代之的作法是根據具體職務行為所針對的物對申請人的價值（價值規費），來確定規費的多少。
（2）受益費。受益費征收的正當性在于：受益費義務人可能從設置或經營公共設施中受益，因此必須負擔設置或經營公共設施的全部或一部費用。受益費的征收原則：受益費的確定適用在確定規費時相同的準則，即根據總體費用確定受益費的總體收入，根據對等給付確定具體受益費。不過，因為對等給付僅作為使用設施好處的可能性而存在，故分擔準則一般情況下必須根據可能性準則來確定。
（3）特別公課。特別公課的正當性在于：預算周延性原則、全民負擔平等性原則（量能原則）以及統籌統支等基本理念，有所不足而須加以擴充。特別公課存在的依據，其衡量的標準，完全在于其作用，即創造財源、對財產加以負擔以及對行為的管制誘導。由于特別公課與稅收平等負擔原則不同，并且專款專用，受議會監督的程度較低，因此，國家的財源，應以稅收為主，僅在特殊事由及例外的情形下，有特殊合理的正當事由才可以征收特別公課。（1）以取得財源供特定國家任務的特別公課，需具備以下較嚴格的課征要件：①課征義務人是具有同構型的群體。②此群體具有共同責任。③課征需對繳納的特定群體有利，即不得為他人利益而課征。（2）以管制誘導性為目的的特別公課。可以為他人利益而課征，但須以先前（為公益）義務違反為前提。
3、罰款[21]
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