[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱17508次
3、個別條款規定脫離實際，實踐中難以操作。例如，第31條第2款規定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月�！睂⒀悠诶U納稅款的批準權一律收歸省級主管稅務機關，本意在于防止惡意緩交以達到欠稅目的，但是該條款實際上矯枉過正，由于省級稅務部門遠離基層，對基層的納稅人難以搜集到充分的信息，對于規模較小的納稅人而言，這種一刀切的做法既無必要，也給執行帶來很大的困難。筆者認為，該條款本質上是出于一種“統治者性善”，特別是“權力越大、地位越高者性越善”的傳統人治的立法思維模式，容易導致實踐中的文牘主義和官僚主義；又如，《征管法》第60條規定對未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款。情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。但是，未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更，特別是注銷登記的情況在實踐中大量存在，該條款對此設定的罰則頗有法不責眾的缺陷，而對于納稅人未辦理注銷登記設定罰則在實踐中更是難以操作；再如，第69條規定扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款亦難以實現。眾所周知，代扣代繳制度之所以必要，正是考慮到對一些納稅人而言，稅務機關難以直接征收，而與稅務機關直接征收相比，代扣代繳義務人更易于控制納稅人的應稅財產。如果因扣繳義務人扣繳不力，就把追繳稅款的義務轉嫁給稅務機關，稅務機關在很多情況下無法追繳，或是追繳成本較高，容易形成大量欠稅。因此，筆者建議將該條款恢復修改前的《征管法》中由扣繳義務人代繳的規定。
結語
在我國，由于統一的《行政程序法》尚未出臺，眾多類型的行政行為缺乏統一的程序規范。由于缺乏統一的《行政程序法》作為“兜底”，因此，作為稅收征管程序基本法的《征管法》應充分地保護納稅人納稅過程中程序性權利，該法的內容、相關的條款應盡量做到細致、便于實踐中操作。但是，由于我國立法中普遍存在的行政主導的立法模式，不可避免地使立法帶有部門本位色彩，而人大代表審議通過法律的方式，由于人大代表人數眾多，非專業化，議事能力、議事方式等均決定無法充分、有效地行使立法審議權，從而使得這部稅收征管程序基本法存在著諸多問題甚至立法技術上的硬傷，影響了該法實施的效果。
筆者認為，《征管法》的完善可以主要圍繞以下幾個方面進行：1、立法理念方面。去除“國家主義”、“國庫主義”的影響，明確征稅機關與納稅人平等的法律地位；2、完善納稅人程序性權利的規定。首先，增設“納稅人有權被認為是誠信的，除非有足夠的、相反的證據”的誠實推定權以及拒絕不合理的反復檢查權等重要的程序性權利；其次，必須從納稅人權利的角度來重新定位納稅申報制度，這樣有利于推進稅收制度的民主化，有利于調動納稅人履行納稅義務的積極性；第三，對納稅人權利而言，特別重要的是必須完善納稅人權利救濟。因為眾所周知，對權利而言，“無救濟，則無權利”，“法律和救濟，或者權利和救濟這樣的普通詞組構成了對語�！盵8] “凡權利受到侵害時應有法律救濟之方法，此為權利本質�！盵9] “很難設想有一種沒有救濟辦法的權利，因為缺少權利和缺少救濟辦法是互為因果的。”[10]事實上，《征管法》雖然規定了二十余項納稅人程序性權利，但由于缺乏有效的機制來保障，從而導致在實踐中，這些權利在一定程度上只是停留在口號式的書面中；3、完善對征稅機關自由裁量權的限制。立法中自由裁量權雖然不可或缺，但是要實現行政法治，又必須對行政自由裁量權加以一定的控制，正如弗蘭克•福特認為的那樣，“自由裁量權，如果不設定行使這種權力的標準，即是對專制的認可”。[11]加強對行政機關自由裁量權的限制，途徑在于使法律條文的規定符合法律明確性的要求，正如我國臺灣地區“大法官會議解釋”釋字第432號解釋指出的那樣，“構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求”；4、完善立法技術，避免出現立法硬傷，其中尤為重要的是法律規范的內容必須完整，避免出現有頭無尾、缺乏法律責任規定的條款。因為，無論是采法理學中“假定、處理、制裁”三要素說，還是采“行為模式和法律后果”兩要素說，完整的法律規范必須包括法律責任的內容。法律責任是“法律的牙齒”，是法律實施的強制性保障，缺乏強制力的法律，最終只能如同“一堆沒有點燃的火，一盞沒有光亮的燈”。因此，完善相關法律條款中的法律責任內容勢在必行。
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高軍
（江蘇技術師范學院人文學院 江蘇常州 213001）
本文已發表在《云南行政學院學報》2009年第3期，轉載（引）請注明出處，謝謝！
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