[ 施正文 ]——(2011-12-22) / 已閱32236次
施正文 中國政法大學 教授
關鍵詞: 分配正義/個人所得稅法/稅制改革
內容提要: 為解決收入分配格局中勞動報酬比例過低和居民收入比例過低的突出問題，需要高度重視稅收調節在實現分配正義中的積極作用。為此，我國個人所得稅法改革的目標應當是在逐步提高個人所得稅收入規模的基礎上，側重于強化其調節收入分配的功能，選擇綜合與分類相結合的課稅模式。在個人所得稅立法中，實體制度建構的重點是完善費用扣除制度，改革和優化稅率結構；征管程序制度變革的關鍵是建立源泉扣繳與自行申報相結合的征管模式，健全個人收入信息監控制度。應當制定推進個人所得稅法改革的工作意見，加快稅收征管法修訂步伐。
一、分配正義與稅收調節
正義是人類社會的美德和崇高理想。雖然“正義有著一張普洛透斯似的臉（a Protean face），變幻無常、隨時可呈不同形狀并具有極不相同的面貌”，[1]但正義的基本含義是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古羅馬的很多法學家就奉行這種正義觀——“正義是給予每個人他應得的部分的這種堅定而永恒的愿望”，正義就是“使每個人獲得其應得的東西的人類精神意向”。古希臘思想家亞里士多德正是將平等的正義分為分配正義和校正正義兩類，而在對財富、榮譽、權利等有價值的東西進行分配時，對不同的人給予不同的對待，對相同的人給予相同的對待，就是分配正義。分配正義的復雜性，還在于政府是否和如何介入分配問題，以哈耶克、諾齊克等為代表的自由至上主義反對任何以“社會正義”之名干預經濟秩序乃至整個社會秩序，而以羅爾斯為代表的平等自由主義則堅信通過實施“分配正義”可以保障公民的自由與平等地位。[2]盡管理論上存在分歧，但由于市場分配失靈，各國都根據本國國情，相機運用國家強制手段進行再分配，以保障基本公平正義和構建和諧美好社會。
法是促進和保障分配正義的制度保障。“正義只有通過良好的法律才能實現”，“法是善和正義的藝術”。法律通過把指導分配正義的原則法律化，并具體化為分配關系中的特定權利和義務，實現對資源和利益的權威和公正分配。而作為以稅收負擔分配為規制對象的稅法，則將按納稅能力平等課稅的量能課稅原則作為稅法的基本原則。不僅如此，各國都在發揮稅收組織收入職能的同時，重視運用稅法調節分配和穩定經濟，以促進經濟社會的良性運行和協調發展。
在經濟社會轉型和快速發展中，我國收入差距擴大和財產貧富懸殊的問題日益突出，成為影響經濟發展和社會穩定的重大問題，正在考驗著我們的執政能力。我國分配領域的問題集中體現在“兩個比重”偏低，即勞動報酬在初次分配中的比重從2000年的93．79%下降到2007年的83．49%，居民收入在國民收入中的比重從1994年的62．18%下降到2007年的57．92%，反映了在生產要素收入結構中勞動要素的比重偏低、居民收入相對于企業和政府收入的比重偏低。[3]與此同時，反映我國居民收入差距的基尼系數逐年攀升，目前可能已經超過了0．5，已大大超過0．4的國際警戒線。
導致中國目前收入分配格局形成的原因是多方面的和復雜的。在初次分配中，由于我國正處于經濟轉型期，政府與市場界限不清、壟斷行業改革滯后、國有資源補償制度不健全，[4]使得不同階層之間、地區之間、行業之間、城鄉之間的收入差距巨大，初次分配出現了嚴重的貧富懸殊，這是造成收入差距擴大的最主要原因。在第二次分配中，一是稅收調節收入分配的機制缺失，最主要的是現行稅制是以間接稅為主體的稅制結構。從稅收規模上來看，以增值稅、消費稅和營業稅為主體的間接稅的收入占稅收總收入的70%，而間接稅實行比例稅率，除了消費稅實行差別稅率外，其他間接稅不僅不具有調節功能，還具有累退性。而直接稅不僅收入規模小，稅制公平性也不夠（特別是個人所得稅），具有調節功能的稅種也缺失，例如我國至今沒有開征現代意義上的房地產稅和遺產稅，對財富存量調節嚴重不足。另外，稅收雖然是一種有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，稅收管收不管支，能“劫富”而不能“濟貧”，可以“抽肥”但未必能“補廋”。二是財政支出不公平，我國社會保障支出在財政總支出中的比重太低，2008年僅為10．87%；財政轉移支付制度不健全，沒有發揮調節地區收入差距的分配功能；公共服務在城鄉之間嚴重不均，加重了農民負擔，也致使城鄉差距擴大。[5]我國第三次分配總體上規模過小且缺乏統一組織，再分配功能極為有限。據統計，美國2005年慈善捐贈人均870美元，而我國最富裕的上海，同年人均捐款僅為1．7元人民幣。[6]
盡管無論在理論上還是實踐中，個人所得稅都具有較強的再分配功能，但由于稅制和征管的原因，我國現行個人所得稅法在公平性上嚴重缺失。一是實行分類所得稅制，公平性先天不足。根據納稅能力標準的量能課稅原則，“所得應該是一種綜合性收入（所得），即無差別地合并一切來源的收入，在此基礎上適用稅率進行征稅。如果沒有這種綜合性，累進稅率就不可能達到目的，不可能適應根據納稅者能力征稅的要求。”[7]但現行個人所得稅法卻將所得分為11類，每類所得的扣除標準、適用稅率和計稅方法都不同，必然出現不同所得之間的稅負不公平，更無法按照綜合所得統一適用累進稅率進行調節了，同時還為納稅人通過轉換所得類別進行避稅提供了空間。二是現行費用扣除沒有考慮納稅人贍養情況、健康情況等家庭負擔因素，而是采用“一刀切”的辦法，不能體現寬免扣除的個性化要求，違背了量能負擔原則。三是稅率結構不合理，工資薪金所得的累進稅率要高于生產經營所得適用的稅率，利息、股息、紅利、財產轉讓所得、財產租賃所得等資本所得適用比例稅率，導致勞動所得的稅負有時會高于非勤勞所得。45%的最高邊際稅率不僅稅負過高，由于征管難度大，其實際征收效果也不佳，反而使高工薪者稅負降低。四是征管能力欠缺，進一步放大了稅制本身的缺陷，導致個人所得稅出現了“逆向調節”。由于工資薪金所得收入透明，實行代扣代繳，征管較為到位；而高收入者的收入多為利息、股息、財產轉讓所得等資本所得，收入渠道多而隱蔽，在控制上比勞動所得難度大，偷逃稅比較嚴重。征管執法中的不平等，出現了富人比窮人少納稅的情況。
我國現行個人所得稅制度是在1994年修訂后的《個人所得稅法》中確定的，以后又經過了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但這些修改，都主要圍繞費用扣除標準的調整，即使是2011年6月30日修訂通過的個人所得稅法，也只是在提高費用扣除標準之外，增加了關于工資薪金所得和生產經營所得的稅率結構調整等內容，并沒有涉及到更為重要的實行綜合所得稅制的問題。因此，我國個人所得稅法改革的核心問題并未解決，需要我們從功能定位和稅制轉型的高度，科學建構個人所得稅法的基本制度，以發揮個人所得稅在調節收入分配，構建和諧社會，推動科學發展中的重要作用。
二、個人所得稅法改革的國際經驗借鑒
自1799年英國首次開征個人所得稅以來，個人所得稅逐漸發展成為全球普遍開征的稅種，其稅收制度也在不斷發生演變，并表現出一定的規律性。特別是自20世紀80年代以來，各國紛紛對個人所得稅法進行改革，經濟全球化又使得各國稅制表現出較強的趨同性。因此，對個人所得稅法進行比較研究，把握其發展趨勢，對我國正在進行的個稅法改革無疑具有重要意義。
（一）稅收收入規模大
從個人所得稅收入規模來看，世界大多數國家個人所得稅都是籌集財政收入的重要來源，在發達國家成為主體稅種。以1986－1992年個人所得稅收入占稅收總收入的平均比例來看，美國為46%，英國31%，澳大利亞56%，日本39%，德國15%。同期發展中國家的非洲國家平均為11．4%，亞洲國家平均為12．7%。從OECD國家個人所得稅收入占GDP比例來看，1996－2000年平均值為10．9%。[8]較大規模的稅收收入，有利于發揮個人所得稅調節收入分配和穩定經濟的功能。
（二）適時調整功能定位
從功能定位視角來看，個人所得稅制度變遷經歷了三個階段：第一個階段是籌集收入的個人所得稅。英國、美國、德國等國家在最初開征個人所得稅時，都是以籌集戰爭經費為主要目的，且戰爭結束后就停止征收。第二個階段是籌集收入、調節分配和穩定經濟并重的個人所得稅。這一階段，個人所得稅籌集收入的功能繼續得到加強，通過提高累進稅率和對低收入者的減免稅，個人所得稅在調節收入分配中發揮重要作用，累進稅率也使其成為經濟發展中的“自動穩定器”。第三個階段是提高稅制競爭力的個人所得稅。由于稅率提高帶來更多的逃避稅，促進公平的目標事實上也沒有實現，而稅基的國際流動性降低了高稅率稅制的國際競爭力，所以各國普遍進行了以“寬稅基、低稅率”為特征的稅制改革，個人所得稅收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原則常常讓位于國際競爭力原則。[9]
（三）普遍實行綜合所得稅制
綜合所得稅制是將納稅人的各種應稅所得合并在一起，減去扣除項目后，再統一適用累進稅率進行計征。它較好地考慮了納稅人的綜合納稅能力，體現了稅收公平原則，能夠有效調節收入分配。據統計，在110個國家和地區中，有87個國家（地區）先后采用了綜合所得稅制（或以綜合為主的混合所得稅制），比例高達80%。[10]并且是否實行綜合計征，與經濟發展水平并沒有顯著關聯，諸如新加坡、泰國、墨西哥、印度、越南等都實行了綜合所得稅。需要指出是，最近20多年的個人所得稅改革出現了多元化趨向，一些國家嘗試采用了二元所得稅或單一稅，但綜合所得稅仍然是各國普遍實行的稅制模式。
（四）降低稅率和拓寬稅基
“低稅率、寬稅基”是世界稅制改革的基本特征。OECD國家2000－2008年個人所得稅最高邊際稅率由46．51%下降到41．94%，而實行二元所得稅的國家則對資本所得采用較低的比例稅率。稅率級次也在減少，稅率結構朝著扁平化方向發展，大多數國家的稅率級次為3－5檔。在降低稅率的同時，為了保證財政收入和減少對經濟扭曲，個人所得稅的課稅范圍不斷擴大，各國都減少了種類繁多的減免稅、特別扣除、退稅等，資本利得、附加福利等也納入稅基，增強了稅制的中性和效率。[11]
（五）源泉扣繳與自行申報相結合的征管機制
建立與稅制相匹配的征管機制是各國個人所得稅法改革的重要內容，其基本特征是實行源泉扣繳與自行申報相結合。對于工資薪金等大多數所得，凡是適宜源泉代扣代繳的，都實行扣繳制度，對不適用源泉扣繳的也在取得收入的同時要求其預繳稅款。同時，各國普遍實行自行納稅申報制度，包括日常自行申報和年終自行申報。為了督促納稅人誠實申報，要求所得支付方有義務向稅務機關進行信息申報，并配合優質納稅服務和嚴格稅務稽查，大大提高了納稅遵從度。
三、分配正義與個人所得稅法的功能定位和模式選擇
（一）個人所得稅的功能定位
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