[ 高軍 ]——(2012-4-17) / 已閱15303次
[摘要] 為落實(shí)人民主權(quán)原則，防止發(fā)生“代理人危機(jī)”從而使國(guó)家異化為一種壓迫的力量，由議會(huì)掌握國(guó)家的“錢(qián)袋子”是西方民主法治國(guó)家普遍的制度安排和憲法通例。具體包括嚴(yán)格奉行“稅收法定主義”，征稅必須經(jīng)代表人民的議會(huì)同意；國(guó)家的收入與支出，每年以預(yù)算的形式向議會(huì)提出，并由議會(huì)審議決定；通過(guò)獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督財(cái)政資金管理中存在的問(wèn)題，規(guī)范財(cái)政收支，從而推動(dòng)政府廉政建設(shè)；通過(guò)立法來(lái)保障納稅人的財(cái)政知情權(quán)，等等。西方國(guó)家對(duì)財(cái)政權(quán)的制度化控制，對(duì)我國(guó)財(cái)政法治化建設(shè)有重要的參考借鑒價(jià)值。
[關(guān)鍵詞] 財(cái)政權(quán) 民主控制 財(cái)稅法治
[作者簡(jiǎn)介]高軍（1972—），男，江蘇淮安人，法學(xué)博士，副教授，江蘇華東律師事務(wù)所兼職律師，常州市十大杰出青年法學(xué)人才，主要從事法理學(xué)、憲法行政法學(xué)研究。聯(lián)系方式：13585359126；
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作為現(xiàn)代民主法治國(guó)家的一個(gè)基本邏輯起點(diǎn)，國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公眾通過(guò)契約的讓度與委托，國(guó)家權(quán)力來(lái)源于人民。但是，社會(huì)契約始終只是一種理論上的假設(shè)，事實(shí)上歷史證明國(guó)家往往卻是“一種表面上駕于社會(huì)之上的力量，……，從社會(huì)中產(chǎn)生但又居于社會(huì)之上并且日益同社會(huì)脫離的力量”。 由于國(guó)家、法律均必須由具體的人來(lái)操縱，因此如何避免出現(xiàn)“代理人危機(jī)”，預(yù)防發(fā)生決策者個(gè)人偏好代替民眾偏好現(xiàn)象，防止國(guó)家異化為一種壓迫的力量，淪為“追求收入最大化的利維坦”，必須對(duì)政府施行有效的約束。西方憲政的發(fā)展歷程表明：憲政開(kāi)始于人民控制國(guó)庫(kù)。經(jīng)人民同意，由議會(huì)掌握國(guó)家的“錢(qián)袋子”是西方諸國(guó)普遍的制度安排和憲法通例。資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家建立之后，至少在形式上開(kāi)始確認(rèn)國(guó)家權(quán)力來(lái)源于人民，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行授權(quán)和監(jiān)督機(jī)制制度的設(shè)計(jì)和建設(shè)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家財(cái)政權(quán)的民主控制。
一、議會(huì)控制征稅權(quán)
在歷史上，立憲主義政治乃是以國(guó)王課稅必須得到國(guó)民承認(rèn)這一財(cái)政問(wèn)題為契機(jī)發(fā)展而來(lái)。近代市民革命前的歐洲，是由所謂家產(chǎn)國(guó)家思想所代表的那種應(yīng)稱為“王的財(cái)政”的原理所支配，國(guó)政必要財(cái)源的籌措原理上屬國(guó)王的責(zé)任，人民在法律上并無(wú)納稅義務(wù)。但在國(guó)王無(wú)法以自己的責(zé)任確保充分的財(cái)源的場(chǎng)合（例如戰(zhàn)費(fèi)），由人民依其自由意思贈(zèng)與補(bǔ)助的援助金的形式即被采用，國(guó)王的請(qǐng)求援助金，須由貢納者的代表決定。這實(shí)質(zhì)上成為近代財(cái)政原理的萌芽。 連續(xù)不斷的戰(zhàn)爭(zhēng)使政府入不敷出，必須通過(guò)征稅來(lái)獲得收入，而當(dāng)時(shí)“有錢(qián)無(wú)權(quán)”的中間階層則希望通過(guò)控制政府的征稅權(quán)來(lái)與之相抗衡，以維護(hù)其財(cái)產(chǎn)權(quán)�？疾煊ⅰ⒚�、法三國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命的歷程，可以發(fā)現(xiàn)無(wú)一不緊緊圍繞征稅同意權(quán)而展開(kāi)，“對(duì)政府行為的控制，至少在最初的時(shí)候，主要是經(jīng)由對(duì)歲入的控制(control of revenue)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。” “對(duì)統(tǒng)治者的控制，一直是通過(guò)對(duì)征稅權(quán)的約束來(lái)實(shí)現(xiàn)的”。
英國(guó)是憲政制度最初的實(shí)踐者�！坝�(guó)議會(huì)制度，本因討論課稅而產(chǎn)生”。 英國(guó)的諾曼王朝的國(guó)王約翰連年進(jìn)行戰(zhàn)爭(zhēng)，為增加政府財(cái)力和籌集軍費(fèi)，于1199-1215年間將世俗貴族的兵役免稅提高了16倍，并提高封建繼承稅，且一再擴(kuò)大征收財(cái)產(chǎn)稅（三十分之一，七分之一，甚至到四分之一）。凡不能及時(shí)如數(shù)繳納者即被沒(méi)收土地或處以重罰。稅賦的苛重最終導(dǎo)致政治大沖突在1215年爆發(fā)，約翰王被迫簽署了由貴族擬訂的《自由大憲章》，規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不允許課稅”�！洞髴椪隆返臍v史意義在于：首次用法律條文的形式，明確規(guī)定了政府征稅必須受到法律和人民同意的雙重約束。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布，在重新頒布的《大憲章》中補(bǔ)充了御前大會(huì)議有權(quán)批準(zhǔn)賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。此后，國(guó)王與議會(huì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問(wèn)題便是征稅問(wèn)題。1297年的《有關(guān)承諾賦課金的法案》明確規(guī)定禁止無(wú)承諾課稅原則。至十三世紀(jì)末，英國(guó)出現(xiàn)了下議院，此后，治稅權(quán)、預(yù)算權(quán)便牢牢地掌握在議會(huì)手中了。事實(shí)上，十三世紀(jì)以后英國(guó)平民及其代議機(jī)構(gòu)就掌握了制稅權(quán)和對(duì)王室的財(cái)政監(jiān)督權(quán)。甚至在1378年，議會(huì)的全部時(shí)間都用來(lái)討論稅收的問(wèn)題，以至該年只通過(guò)了一項(xiàng)立法。在斯圖亞特王朝統(tǒng)治期間，針對(duì)稅收問(wèn)題，國(guó)王與議會(huì)在間的矛盾達(dá)到了無(wú)法調(diào)和的地步。1628年《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》規(guī)定：“沒(méi)有議會(huì)的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)”。1689年《權(quán)利法案》重申了“國(guó)王不經(jīng)國(guó)會(huì)同意而任意征稅即為非法”，在英國(guó)最終確立了收法定主義原則。這一原則“在歷史的沿革中，以保護(hù)國(guó)民、防止掌握行政權(quán)的國(guó)王任意課稅為目的”。 稅收法定原則的確立，其作用不僅在于限制了政府征稅的權(quán)力，更為重要的是，借助代表民意的國(guó)會(huì)“同意”這一形式，為稅收的合法性找到了依據(jù)。
美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的起因亦源于征稅問(wèn)題。1765年，英國(guó)政府為了轉(zhuǎn)嫁英法戰(zhàn)爭(zhēng)中1. 4億英鎊的財(cái)政虧損，開(kāi)始在美洲殖民地開(kāi)征印花稅和糖稅。北美殖民地人民擔(dān)心印花稅和糖稅一旦開(kāi)征，英國(guó)政府以后會(huì)進(jìn)一步變本加厲盤(pán)剝殖民地人民，于是以英國(guó)議會(huì)無(wú)殖民地代表參加為由，宣布英國(guó)政府無(wú)權(quán)向殖民地人民征收印花稅，但英國(guó)政府還是一意孤行頒布了《印花稅法》�！队』ǘ惙ā穱�(yán)重影響到了北美的各種商業(yè)活動(dòng)，因此遭到了廣泛的反對(duì)。在北美針對(duì)《印花稅法》的討論中逐漸形成了這樣一種觀點(diǎn)，即“無(wú)代議士，則不納稅”。雖然《印花稅法》后來(lái)迫于壓力而撤銷(xiāo)，但是在1767年，英國(guó)議會(huì)又試圖通過(guò)新的法案來(lái)開(kāi)征一系列的針對(duì)北美殖民地的新稅種。由此開(kāi)始，兩地矛盾不斷加深，最終導(dǎo)致北美獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)。1776年，美國(guó)在《獨(dú)立宣言》中指責(zé)英國(guó)“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”。在美國(guó)獨(dú)立后，1787年美國(guó)憲法在第一條第八項(xiàng)、第九項(xiàng)、第十項(xiàng)和憲法修正案第十六條規(guī)定了有關(guān)的稅收條款。
在法國(guó)，租稅也必須經(jīng)議會(huì)的批準(zhǔn)方能征收。腓力六世于1338年簽署文件，規(guī)定“除非有緊急需要，而且經(jīng)過(guò)各等級(jí)人民同意，國(guó)王無(wú)權(quán)征收任何新稅”。 大革命前的法國(guó)，面臨嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)，原因在于皇室的揮霍無(wú)度以及嚴(yán)重的稅負(fù)不公——有負(fù)擔(dān)能力的教士和貴族不承擔(dān)稅負(fù)，甚至他們認(rèn)為納稅是有失其身份的，而無(wú)負(fù)擔(dān)能力的農(nóng)民和城市工匠稅負(fù)卻異常沉重。為了解決迫在眉睫的財(cái)政危機(jī)，路易十六迫不得已在1789年召開(kāi)了三級(jí)會(huì)議，討論稅收方案。三級(jí)會(huì)議召開(kāi)及會(huì)議各方矛盾的不可調(diào)和，導(dǎo)致了法國(guó)大革命的爆發(fā)。革命后頒布的《人權(quán)宣言》雖然條款不多，但卻在稅事問(wèn)題上卻作了詳細(xì)的規(guī)定：“公民平等地受法律保護(hù)和懲罰、平等納稅和決定稅收”；“除非當(dāng)合法認(rèn)定的公共需要所顯然必需時(shí)，且在公平而預(yù)先設(shè)定的條件下，任何人的財(cái)產(chǎn)權(quán)不得受到剝奪”；“公民都有權(quán)親身或由其代表來(lái)確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)期”。
綜上可以看出，近代西方資產(chǎn)階級(jí)革命正是起源于征稅問(wèn)題，“在經(jīng)歷了絕望漫長(zhǎng)的努力，潑灑無(wú)盡鮮血，耗費(fèi)巨額財(cái)富后，法律最終戰(zhàn)勝了意志”。 資產(chǎn)階級(jí)革命勝利后，一方面確立了個(gè)人免受?chē)?guó)家干涉的自由和私法自治原則，另一方面則確立了強(qiáng)制性的財(cái)政收入必須經(jīng)代表人民的議會(huì)（立法機(jī)關(guān)）同意，即“財(cái)政議會(huì)主義”。 征稅必須得到納稅人同意普遍被確立為一項(xiàng)憲法性原則。以簡(jiǎn)潔、惜墨如金著稱的美國(guó)憲法在征稅問(wèn)題的規(guī)定上卻極盡詳盡之能事，因此美國(guó)憲法被學(xué)者稱為“是一群財(cái)產(chǎn)利益直接遭受威脅的人們，以十分高明的手段寫(xiě)下的經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)”。 戴雪在論述英國(guó)歲入法律時(shí)指出，“政府取稅于民間必有賴于法案之成立一節(jié)尤不可忽略。此為英吉利憲法中之一大義。依此大義，所有民間納稅必須符合立法原意”。 在議會(huì)實(shí)行兩院制的國(guó)家，征稅權(quán)主要由下院（眾議院、平民院）控制。對(duì)于為什么必須由下院來(lái)控制稅權(quán)，布萊克斯通指出這是出于政治上的考慮：“貴族院，作為一個(gè)終身任職的、世襲團(tuán)體，可由國(guó)王隨心所欲地冊(cè)封，因而，可以認(rèn)為，比起人民自由提名、短期選舉產(chǎn)生的平民院來(lái)，它更容易受到國(guó)王的影響；且一旦受到影響，就會(huì)持續(xù)下去�！�
二、預(yù)算的議會(huì)控制
“租稅，須經(jīng)應(yīng)支付租稅之代表同意”的原理，即帶來(lái)所謂的租稅法律主義。而且，此原理一旦被承認(rèn)，代表者表決租稅的權(quán)利，即不可避免地?cái)U(kuò)大至監(jiān)督被征收金額的用途，以及討論租稅系屬必要的根據(jù)的權(quán)利。于是，乃確立了議會(huì)不僅就國(guó)費(fèi)的征收（課稅）為決議，亦對(duì)于國(guó)費(fèi)的支出予以決定性的統(tǒng)制之憲法上的構(gòu)造。 國(guó)家收入及支出，每年以預(yù)算形式向國(guó)會(huì)提出，并由國(guó)會(huì)審議決定，這是近代國(guó)家通行的重大原則。預(yù)算是人民透過(guò)立法權(quán)以控制政府的最有效的工具。所謂預(yù)算，是指“國(guó)家于一會(huì)計(jì)年度內(nèi)，以歲入歲出為中心所訂立之財(cái)政計(jì)劃，經(jīng)議會(huì)決議而成立，授權(quán)并課政府以執(zhí)行義務(wù)之制度�！� 學(xué)者認(rèn)為，預(yù)算的憲政價(jià)值體現(xiàn)在：（1）“保權(quán)”憲政功能，即為國(guó)家全部權(quán)力活動(dòng)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，滿足國(guó)家權(quán)力運(yùn)行正常需要，以及通過(guò)代議機(jī)關(guān)代表民意的預(yù)算立法行為保證政府在政治領(lǐng)域內(nèi)的合法性權(quán)威地位；（2）“控權(quán)”的憲政機(jī)制，即通過(guò)控制政府的財(cái)政支出，節(jié)制公共資金使用，從而截?cái)嗾疄E用權(quán)力的物質(zhì)來(lái)源，通過(guò)控制預(yù)算牢牢地扼住政府的“經(jīng)濟(jì)命脈”，從而取得對(duì)于政府的全面支配地位；（3）“維權(quán)”的憲政宗旨，即國(guó)家在預(yù)算財(cái)政收入和支出時(shí)，應(yīng)實(shí)現(xiàn)預(yù)算民主，保障納稅人在稅收政策形成過(guò)程中的發(fā)言權(quán)以及確保國(guó)家將稅收用于生產(chǎn)納稅人所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，真正做到“取之于民，用之于民”。 因此，對(duì)稅收的征收與使用來(lái)說(shuō)，預(yù)算可謂是為其設(shè)置的一種“剎車(chē)裝置”，它涉及政治民主、國(guó)民福利、法治化及良好的公共治理，選民通過(guò)預(yù)算可以對(duì)政府收支活動(dòng)進(jìn)行卓有成效的約束和控制，從而提高政府財(cái)政活動(dòng)的績(jī)效，督促和保證政府為社會(huì)提供良好的公共服務(wù)。
在現(xiàn)代國(guó)家，公共預(yù)算遠(yuǎn)不僅僅是簡(jiǎn)單地分配政府資源的工作，它們對(duì)塑造公共生活、國(guó)家制度、公眾與國(guó)家關(guān)系的文化建設(shè)等具有重要的意義。 “預(yù)算制度不僅是公共財(cái)政的重要內(nèi)容與運(yùn)行規(guī)則，而且是納稅人及其代議機(jī)構(gòu)控制國(guó)家財(cái)政的基本途徑。法治國(guó)家的預(yù)算制度要求政府活動(dòng)的所需經(jīng)費(fèi)，必須通過(guò)正當(dāng)法律程序來(lái)實(shí)現(xiàn)其有效合理配置，從而對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行有效控制，最終目的在于經(jīng)由分權(quán)制衡的憲政原則來(lái)保障公民基本權(quán)利，由此成為國(guó)家政治過(guò)程的中心”。 在代議民主的憲政制度下，立法機(jī)關(guān)所具有審議預(yù)算權(quán)限，不僅是以民意代表的立場(chǎng)監(jiān)督財(cái)政支出、減輕國(guó)民賦稅負(fù)擔(dān)，抑且經(jīng)由議會(huì)的審議，實(shí)現(xiàn)參與國(guó)家政策及施政計(jì)劃的形成。因此，預(yù)算并非只是有關(guān)年度收支的“預(yù)估單”，而是規(guī)約政府行為的法規(guī)范。在歐美各國(guó)，通常不將預(yù)算與法律在形式上加以區(qū)別。在日本，多數(shù)學(xué)說(shuō)將預(yù)算理解為一種不同于法律的特殊法形式。 而在美國(guó)，對(duì)政府使用稅款的規(guī)定更加嚴(yán)格，政府機(jī)構(gòu)除了必須取得國(guó)會(huì)的預(yù)算授權(quán)外，還必須得到國(guó)會(huì)的立法授權(quán)才能有錢(qián)使用，且通常須先得到立法授權(quán)。立法授權(quán)允許政府機(jī)構(gòu)做什么和為它們規(guī)定各自開(kāi)支最高限額。預(yù)算授權(quán)則為政府機(jī)構(gòu)提供經(jīng)費(fèi)，但不得超過(guò)立法授權(quán)規(guī)定的最高限額。這種雙重授權(quán)限制，加強(qiáng)了國(guó)會(huì)對(duì)行政部門(mén)的監(jiān)督，使政府機(jī)構(gòu)既受到各立法委員會(huì)的監(jiān)督；同時(shí)又使立法委員會(huì)和撥款委員會(huì)相互制約，使國(guó)會(huì)的權(quán)力分散。 美國(guó)財(cái)政預(yù)算首先保障社會(huì)福利開(kāi)支，行政管理與預(yù)算局把開(kāi)支分為“可控制”和“不可控制”兩類，其依據(jù)是國(guó)會(huì)和總統(tǒng)在單一的預(yù)算年度中削減該項(xiàng)目的難易程度。不可控制的開(kāi)支主要是津貼項(xiàng)目，尤其是社會(huì)保障計(jì)劃。公民們?cè)诼殨r(shí)對(duì)這些項(xiàng)目做過(guò)貢獻(xiàn)，一旦他們不在職（失業(yè)、工傷和退休了），他們就相信自己有權(quán)利為自己以前的“付出”獲得回報(bào)。
隨著現(xiàn)代行政部門(mén)擴(kuò)張，政府的開(kāi)支不斷增加，預(yù)算的編制就逐漸轉(zhuǎn)移到行政部門(mén)手中。但是，預(yù)算的最終決策權(quán)仍然保留在代議機(jī)構(gòu)手中。英美等不少國(guó)家甚至將立法程序直接適用于預(yù)算審批的過(guò)程，議會(huì)通過(guò)的預(yù)算即成為法案，與議會(huì)通過(guò)的其他法律具有同等的法律效力。這樣，政府的一切收入和支出，都必須經(jīng)由立法機(jī)構(gòu)最嚴(yán)格的審查。這種審查能夠最大限度地把民眾意愿導(dǎo)入預(yù)算中，從而使預(yù)算收入和政府開(kāi)支都最大限度地逼近民眾的便好。為了適應(yīng)預(yù)算立法的需要，現(xiàn)代各國(guó)代議機(jī)構(gòu)都在議會(huì)內(nèi)部建立了完整的預(yù)算編制組織體系。無(wú)論是一院制議會(huì)，還是兩院制議會(huì)，預(yù)算的具體審核都是由議院的各種常設(shè)委員會(huì)與其屬下的各種小組委員會(huì)負(fù)責(zé)進(jìn)行，各院都會(huì)設(shè)立預(yù)算委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)預(yù)算進(jìn)行統(tǒng)籌，而最終的預(yù)算案則由議會(huì)大會(huì)——通常兩院聯(lián)合大會(huì)——審議表決。除此之外，參、眾兩院的撥款委員會(huì)及其小組委員會(huì)也在很大程度上行使著預(yù)算審核權(quán)。除了這個(gè)政治程序之外，議會(huì)還會(huì)建立支持性機(jī)構(gòu)，如美國(guó)國(guó)會(huì)設(shè)有自己的預(yù)算局，負(fù)責(zé)在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)預(yù)測(cè)和財(cái)政收入估計(jì)方面給兩院的預(yù)算委員會(huì)提供技術(shù)上的幫助。盡管總統(tǒng)已經(jīng)設(shè)立了預(yù)算管理局，但議會(huì)仍然建立自己的機(jī)構(gòu)，為的是向國(guó)會(huì)議員提供更為客觀中立的預(yù)算數(shù)據(jù)。正是通過(guò)這樣一套體系，憲政國(guó)家的議會(huì)確實(shí)具有完整的編制、審查預(yù)算的能力。這種能力確保了議會(huì)不可能在預(yù)算問(wèn)題上被行政部門(mén)欺騙，可以獨(dú)立地制定出符合議會(huì)多數(shù)意愿的預(yù)算法案。民眾大體上可以相信，這樣的預(yù)算法案不會(huì)被行政部門(mén)控制，而是最大限度地體現(xiàn)著民眾的意愿。
三、獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督
“財(cái)政為庶政之母”，國(guó)家政務(wù)的開(kāi)展及職能的實(shí)現(xiàn)必須仰賴于財(cái)政，國(guó)家財(cái)政上的收支究竟應(yīng)由何者，透過(guò)何種程序編列、審議、執(zhí)行及審計(jì)，不但涉及到機(jī)關(guān)與機(jī)關(guān)間的權(quán)限分配，最終還會(huì)影響到國(guó)家財(cái)政的健全及人民財(cái)政的負(fù)擔(dān)。 由于公共財(cái)政主要來(lái)自于稅收和其他公共財(cái)產(chǎn)的增值，對(duì)公共財(cái)政進(jìn)行監(jiān)督就是對(duì)國(guó)民納稅行為的負(fù)責(zé)，因此現(xiàn)代國(guó)家無(wú)不建立了獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)制度。
國(guó)家審計(jì)是“由國(guó)家設(shè)立的專門(mén)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的、對(duì)公共財(cái)政收支進(jìn)行審查與稽核的活動(dòng)，其目的是為了揭示財(cái)政資金管理中存在的問(wèn)題，規(guī)范財(cái)政收支，從而推動(dòng)政府廉政、實(shí)現(xiàn)人民對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的管理”。 國(guó)家審計(jì)制度的基礎(chǔ)為人民主權(quán)、權(quán)力制衡，人民運(yùn)用審計(jì)，不僅是為了防止國(guó)家權(quán)力和法律發(fā)生不符合人民意志和利益的嬗變，而且是人民自己管理國(guó)家和社會(huì)，保證法律能充分和正確體現(xiàn)民意的一種必要選擇。國(guó)家審計(jì)的法律監(jiān)督以國(guó)家的成本核算和國(guó)家實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政的效能為審查對(duì)象，不僅體現(xiàn)在合法性審計(jì)上，還體現(xiàn)在制約權(quán)力、節(jié)約資源、降低管理成本、提高政府效能等方面。
近代審計(jì)制度最早誕生于英國(guó)。1861年，英國(guó)在眾議院中首次建立了獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，專司向議會(huì)報(bào)告審計(jì)情況之責(zé)。1896年紐約第一次公布《公證會(huì)計(jì)師條例》以后，審計(jì)制度開(kāi)始在美國(guó)發(fā)展起來(lái)。目前，世界上已有160多個(gè)國(guó)家確立了審計(jì)監(jiān)督制度。審計(jì)監(jiān)督制度必須獨(dú)立且應(yīng)受到憲法層面的保護(hù)已為現(xiàn)代社會(huì)所公認(rèn)，1956年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第二屆布魯塞爾國(guó)際大會(huì)就確保最高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性提出“憲法應(yīng)規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能性質(zhì)，還應(yīng)有正式條款規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性以及審計(jì)人員不得被任意撤換”等五條建議。1977年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織《利馬宣言》規(guī)定，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)的建立及其獨(dú)立的程度應(yīng)在憲法中加以規(guī)定”；“國(guó)家機(jī)關(guān)是國(guó)家整體的一部分，因此，它們不可能絕對(duì)獨(dú)立。但最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須具備完成其任務(wù)所需的職能上和組織上的獨(dú)立性”。當(dāng)前，絕大多數(shù)成文憲法國(guó)家的憲法中都設(shè)計(jì)了審計(jì)監(jiān)督制度，英國(guó)沒(méi)有成文憲法，但通過(guò)一系列法律和憲法慣例規(guī)定了國(guó)家審計(jì)制度�；跉v史文化傳統(tǒng)、政治力量對(duì)比等因素的不同，審計(jì)制度主要有立法審計(jì)、司法審計(jì)、行政審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)等模式。雖然各國(guó)審計(jì)制度模式不盡相同，但一般而言審計(jì)必須保持獨(dú)立是各國(guó)所奉行的通例。
現(xiàn)代民主國(guó)家中，審計(jì)機(jī)關(guān)與其他機(jī)關(guān)各司其職、互相制衡，在具體運(yùn)轉(zhuǎn)上，一般是由行政機(jī)關(guān)提出預(yù)算案并負(fù)責(zé)預(yù)算的實(shí)施，立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)預(yù)算案的審議和批準(zhǔn)，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)。現(xiàn)代民主法治國(guó)家的一項(xiàng)通例，作為國(guó)家財(cái)政收入與支出的監(jiān)督部門(mén)，審計(jì)機(jī)關(guān)每年須將預(yù)算執(zhí)行的情況和決算草案的審計(jì)結(jié)果向立法機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)告�？梢哉f(shuō)，國(guó)家審計(jì)對(duì)于保證國(guó)家財(cái)政收入與支出的健康運(yùn)行、以及國(guó)家財(cái)政向納稅人負(fù)責(zé)發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。
四、保障納稅人財(cái)政知情權(quán)
在現(xiàn)代社會(huì)，知情權(quán)是一項(xiàng)基本的人權(quán)，已得到國(guó)際社會(huì)普遍的承認(rèn)， 2008年《亞特蘭大知情權(quán)宣言——關(guān)于推進(jìn)知情權(quán)的亞特蘭大宣言與行動(dòng)計(jì)劃》重申知情權(quán)為基本人權(quán)，應(yīng)為所有文化與政府體制所共有。實(shí)踐中，歐洲委員會(huì)、美洲國(guó)家組織、非洲人權(quán)和民族權(quán)委員會(huì)已通過(guò)明確的聲明和宣言表達(dá)了其對(duì)知情權(quán)的認(rèn)可，經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織已開(kāi)始制定關(guān)于知情權(quán)的重要計(jì)劃，最近聯(lián)合國(guó)反腐敗公約針對(duì)各國(guó)政府保證公眾有效的知情權(quán)做出明確的要求。
納稅人財(cái)政知情權(quán)是納稅人所有權(quán)利的基礎(chǔ)，正如麥迪遜指出的那樣：“不予民眾信息或不予其獲取信息之手段，則所謂民眾之政府或?yàn)榛鼊≈蚰�，或�(yàn)楸瘎≈蚰�。不，亦為此兩者。知識(shí)務(wù)須支配無(wú)知，而且意欲擔(dān)當(dāng)統(tǒng)治者的國(guó)民必須以知識(shí)所給予的力量武裝自己”。 因此，對(duì)政府而言，財(cái)政公開(kāi)是國(guó)家財(cái)政的基本準(zhǔn)則，陽(yáng)光財(cái)政乃民主的必然要求。在一個(gè)民主制度里，公眾只有在完全知曉政府運(yùn)作的前提下才能決定公共事務(wù)，因?yàn)榧{稅人為政府行為支付帳單，他們應(yīng)該有權(quán)利知道政府在做什么。“在人民享受真正自由的國(guó)度里，賦稅分配是不能恣意妄為的。應(yīng)當(dāng)讓人民知道，他們繳納的賦稅用在哪些地方。掌權(quán)者應(yīng)當(dāng)向人民作報(bào)告，因?yàn)樗麄冎皇枪墓芾碚�，而不是所有者。�?
與納稅人財(cái)政知情權(quán)相應(yīng)的是政府的財(cái)政公開(kāi)，所謂財(cái)政公開(kāi)是指“除法律規(guī)定須保密者外，政府及其使用財(cái)資金的所有單位有義務(wù)向社會(huì)公開(kāi)其財(cái)政收支的數(shù)額、來(lái)源、使用效果、過(guò)程，接受社會(huì)公眾的質(zhì)詢、監(jiān)督和約束。” 故財(cái)政公開(kāi)，乃是公民行使知情權(quán)、參政權(quán)和監(jiān)督權(quán)的基本前提和重要內(nèi)容，而且是規(guī)范財(cái)政權(quán)力的行使、限制財(cái)政權(quán)濫用的重要措施，亦即公開(kāi)是監(jiān)督的前提。透過(guò)財(cái)政公開(kāi)，國(guó)家方得具有財(cái)政透明度可言。國(guó)際貨幣基金組織（IMF）的《財(cái)政透明度良好做法守則》，規(guī)定的財(cái)政透明度四項(xiàng)基本原則是主要為：一、作用和責(zé)任的澄清，涉及確定政府的結(jié)構(gòu)和職能、政府內(nèi)部的責(zé)任以及政府與經(jīng)濟(jì)中其它部門(mén)的關(guān)系；二、公眾獲得信息的難易程度，強(qiáng)調(diào)在明確規(guī)定的時(shí)間公布全面財(cái)政信息的重要性；三、預(yù)算編制、執(zhí)行和報(bào)告的公開(kāi)，涉及提供關(guān)于預(yù)算程序信息的種類：四、對(duì)真實(shí)性的獨(dú)立保證，涉及數(shù)據(jù)的質(zhì)量以及對(duì)財(cái)政信息進(jìn)行獨(dú)立檢查的需要。
從征稅與用稅的流程出發(fā)，納稅人財(cái)政知情權(quán)主要包括對(duì)制定稅收政策、對(duì)稅收政策的內(nèi)容、稅收管理、稅款支出方向與效率的知情權(quán)等四個(gè)方面的知情權(quán)，主要通過(guò)以下兩種途徑予以保護(hù)：
首先，通過(guò)憲法及財(cái)政法的規(guī)定予以保障。“財(cái)政公開(kāi)主義”是近代以來(lái)財(cái)政法的一項(xiàng)基本原則，在一些法治國(guó)家已通過(guò)憲法明文確立。例如，法國(guó)《共和國(guó)元年憲法》規(guī)定：“部長(zhǎng)或經(jīng)管人簽署并證明的各部支出細(xì)賬，應(yīng)在每次立法議會(huì)會(huì)期開(kāi)始時(shí)印刷公布之。各種賦稅和一切公共收入的收支狀況，亦應(yīng)以同樣方法公布之。”美國(guó)憲法第1條第8款規(guī)定：“一切公款收支的報(bào)告和賬目，應(yīng)經(jīng)常公布”。日本憲法第91條規(guī)定，“內(nèi)閣必須定期，至少每年一次，對(duì)國(guó)會(huì)及國(guó)民報(bào)告國(guó)家財(cái)政狀況”。1978年修訂后的《日本財(cái)政法》第46條規(guī)定：“內(nèi)閣在預(yù)算成立后，必須立即把預(yù)算、前年度歲入歲出決算及公債、借款和國(guó)有資產(chǎn)的現(xiàn)有額及其他有關(guān)財(cái)政的一般事項(xiàng)以印刷品、講演和其他適當(dāng)?shù)姆绞较驀?guó)會(huì)及國(guó)民報(bào)告；除上述規(guī)定外，內(nèi)閣至少要在每季度向國(guó)會(huì)及國(guó)民報(bào)告預(yù)算使用情況、國(guó)庫(kù)情況及其他財(cái)政情況�！�
其次，程序方面可操作的法制保障。美國(guó)在1998年頒布的第三部《納稅人權(quán)利法案》中要求加強(qiáng)信息披露，責(zé)成財(cái)政部長(zhǎng)制定一系列便于納稅人知悉和了解稅法的信息通告，征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅法任何的解釋和說(shuō)明均必須及時(shí)提供和告知納稅人。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》規(guī)定納稅人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供如何納稅與如何提起復(fù)議和訴訟的信息資料。英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》規(guī)定稅務(wù)局和海關(guān)有責(zé)任幫助納稅人了解并履行稅法所規(guī)定的各項(xiàng)義務(wù)。澳大利亞《情報(bào)自由法》為所有的納稅人提供了知情權(quán)利。根據(jù)情報(bào)自由法的規(guī)定，每個(gè)人都擁有合法的可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利以獲得聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)的文件（除了法律規(guī)定保密的文件外）或部長(zhǎng)的官方文件。情報(bào)自由法使納稅人可以介入非常廣泛的信息情報(bào)范圍，這比他們過(guò)去所擁有的介入權(quán)要寬松得多。OECD在1990年關(guān)于納稅人的權(quán)利和義務(wù)的調(diào)查報(bào)告中，也將“納稅人有權(quán)獲得最新的有關(guān)稅制實(shí)施和稅額評(píng)估方式的信息”作為納稅人保護(hù)的一項(xiàng)基本原則。
五、結(jié)語(yǔ)：
我國(guó)是人民當(dāng)家作主的社會(huì)主義國(guó)家，我國(guó)憲法第2條明確確立了人民主權(quán)原則。但是正如卡爾•波普爾所指出的那樣，現(xiàn)代民主的關(guān)鍵不是權(quán)力的歸屬，而是權(quán)力的使用方式。憲法作為根本大法的特點(diǎn)決定了其條款具有高度抽象性，這需要建立相應(yīng)的制度性保障機(jī)制，并通過(guò)相關(guān)的立法予以具體化，惟如此，憲法才不會(huì)降格為只供欣賞的、只具有宣示意義的政治宣言和口號(hào)。但是，長(zhǎng)期以來(lái)，受意識(shí)形態(tài)的影響，建立在公有制基礎(chǔ)上的國(guó)家被定性為人民利益的當(dāng)然代表，在此意識(shí)形態(tài)的宏大敘事下，忽略了人民如何授權(quán)、如何規(guī)范和監(jiān)督的權(quán)利及建立相應(yīng)的制度性保障。我國(guó)人民代表大會(huì)尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)、預(yù)算權(quán)的控制，在征稅及預(yù)算問(wèn)題上還是由行政說(shuō)了算，政府財(cái)政預(yù)算不透明，各級(jí)人大往往不能決定公共物品的供需，也很難對(duì)財(cái)政問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督，從而導(dǎo)致人大民主制度的虛置，無(wú)法保證稅款的“取之于民，用之于民”。而且我國(guó)審計(jì)采用的是當(dāng)前國(guó)際上較少采用的獨(dú)立性差的行政審計(jì)模式，致使在 “預(yù)算資金”之外，又形成了“預(yù)算外資金”甚至“制度外資金”，財(cái)政亂象顯著。不過(guò)可喜的是，目前已有很多有識(shí)之士認(rèn)識(shí)到我國(guó)轉(zhuǎn)型時(shí)期諸多問(wèn)題的深層次根源即在于財(cái)稅未實(shí)現(xiàn)法治化，財(cái)稅法治已成為我國(guó)黨和政府努力的方向，從近年的“審計(jì)風(fēng)暴”到目前各部委曬“三公消費(fèi)”，可以看出這一趨勢(shì)。因此，以上西方民主法治國(guó)家對(duì)財(cái)政權(quán)的民主控制具體做法可以為我國(guó)財(cái)稅法治建設(shè)提供有益的參考和借鑒。
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