[ 崔威 ]——(2013-3-13) / 已閱30595次
內容提要:稅收立法高度集權的體制在實踐中常受爭議，與公共財政理論和法治理念也構成某些根本沖突。但一般認為，這是中國當代政治體制一個固有的傳統。本文對這種普遍認識提出質疑。首先，稅收立法權集中僅開始于1977年，之前該體制并沒有形成。其次，該體制在1977年至1993年間逐漸強化，而這恰恰是財政分權的黃金時代，稅收立法權的分布和當時流行的財政分權之間形成強烈反差。本文說明，這一反差不能以法律在這一時代缺乏重要性作為解釋：為了有協調一致的稅收規則供各方遵守、給予這些規則國家強制力作為保障、并確保公眾知悉這些規則，“依法治稅”必然地成為了稅制建設中的一個核心觀念。中國稅收立法高度集權具有歷史偶然性，有必要做出進一步解釋。
關鍵詞:稅收立法權 依法治稅 財政聯邦主義 分稅制 中央與地方關系
引言
對中國稅收立法權高度集中的現狀，在稅法研究領域存在普遍認識。該制度的核心依據之一是1993年《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》（下稱“《分稅制決定》”：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央，以保證中央政令統一，維護全國統一市場和企業平等競爭。”另外，《稅收征管法》[1]以及《立法法》[2]都有關于稅收立法權統一由中央政府行使的重要條款。然而，也有一些學者開始對這一體制的合理性進行探討。[3]一些地方政府近幾年來有爭議的稅收立法行為，使得對于現行稅收立法權分配制度是否可持續的學術討論也越發激烈。[4]
從一個高度抽象的層面來看，稅收立法權完全集中的體制明顯存在一個問題，即該體制無法同時遵循以下兩個一般會被認為是合理的原則：①稅收制度的規則應當具有法律效力，以及②作為財政自治的一部分，地方政府應當被賦予對某些稅收政策的自由裁量權。這是兩個力度都比較弱的原則，實際上是應該和多種不同的立法程序和中央集權的程度不發生沖突的。為符合上述兩項原則，地方政府的立法權僅僅需要與其財政自由裁量權保持一致。然而，稅收立法權必須集中的這種觀點，恰恰使得上述兩項原則至少有一條不得不被違反。在中國近三十年的經驗中，一方面，在特定歷史環境下，地方政府突破了地方立法權的限制，制定與法律相沖突的稅收政策，但未得到有效的約束。在此情形下，法治的價值觀念受到嚴峻的挑戰。另外一方面，更常見的情形是，中央政府壟斷稅收立法權造成了這一現象的長期存在：地方政府將轉移支付以及制度外的收入（例如出售土地使用權），而非稅收，作為滿足地方支出的主要來源。這些選擇通常會被視為是與財政自治相互矛盾。
對稅收立法權高度集中的這種概念性批判與國際實踐較為一致：比較各國的實踐，即使是在單一制國家，稅收立法權高度集中的制度也相當罕見。[5]那么，中國現行的稅收立法高度集權的體制究竟是如何產生的呢？這一問題雖然看起來非常重要，但很少有學者嘗試對其進行分析。可能有兩個普遍流行的觀點抑制了對這一問題的關注。觀點之一是，稅收立法權作為立法體制的一部分，體現了中國整個立法體制集中的傾向，這原本就是中國的傳統，其與中國政治、歷史和文化密不可分，而沒有簡單的解釋。[6]討論立法集權制度的來源超出了一般理解、考量中國法律制度的視野。觀點之二雖然與第一種觀點無關，但是也可以作為其補充。也許有人會主張，稅收立法集權這個現象不僅從中國的文化和傳統的角度來說不令人意外，而且也不重要。盡管法律學者可以對稅權進行各種理論上的區分——比如稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權的不同——但是就財政問題的政治邏輯而言，稅收立法權的重要性遠低于其他的稅權。這是因為立法體制和法律規則引入中國的歷史并不很長，并且其真正發揮效用需要一個過程。通常，法律被認為是次要問題。而當法律對財稅政策的重要性低時，立法權當然也不會構成重要問題。在此情形下，稅收立法集權如何形成僅僅是一個少數人才會討論的問題。
本文旨在證明以上兩種觀點均有失偏頗。首先，目前的稅收立法集權體制事實上起源并不久遠：其占主導地位的局面開始于1977年以后。不僅在1977年之前有一些重要的稅收立法分權的階段，而且，即使是1977年以前稅收立法權最集中的程度，也不及1977年開始的集權格局。更重要的是，本文追溯了稅收立法權在1977年至1993年間逐漸集中的歷程。在財政和其他經濟領域，改革開放以后的這一段時間在很多意義上是分權的黃金時代。然而正是在這一時期，稅收立法權應當集中的觀念確立了其優勢地位。這兩個事實的并存不能不說給以下觀點帶來質疑：稅收立法集權僅僅是中國政權組織形式的自然且不可避免的后果。實際上，1977年至1993年間稅收立法集權和財政分權制的反差更容易誘導人推導出第二種觀點，即稅收立法權的分配并不重要。但與這一觀點相反，本文說明，盡管文化大革命結束之后的十五年期間，法治的力量遠比現在要薄弱得多，但是法律仍然在稅收征管中起著舉足輕重的作用。甚至可以說，無法想象如果沒有法律制度，中國的稅收體制在上世紀八十年代如何能夠得以建立。該時期稅收征管的事實對不在乎法律的態度構成了一種反駁。
以上的各種論證整體表明：稅收立法集權的體制是如何在中國確立的，是一個需要進一步研究的領域。本文并不會對這一現象進行全面的解釋，而僅僅建議應當對這一問題進行深入的探究。然而，這一過渡性的結論對法律學者亦是非常重要的，因為如果能夠認識到一個從理念的角度有嚴重缺陷的體制并非中國稅法命中注定必須承擔的累贅，本身可能是一種解放。而且越能夠充分理解是歷史的偶然事件成就了今天的稅收立法體制，那么為改革所進行的討論就會有更明確的目標、更有效。
本文的結構如下：第一部分描述1977年稅收立法的安排，其與建國以來的稅收立法模式的對比，以及1977年模式如何持續的強化并在1993年達到集權的頂峰。第二部分將稅收立法集權的發展歷程與更廣為人知的1977至1993年間的財政分權制進行對比，證明稅收立法集權在這一時期與分權的財政體制相當不配套，當時稅收政策趨向的不確定性也似乎使集權缺乏說服力，導致需要強大的政治資源才能使其得以實現。其最終能夠存續并確立，是政治過程事先不能保證的一種結果。第三部分說明為什么立法權的集中與其他形式的財政分權的并存和差異不能通過法律體系本身的薄弱性來解釋。相反，法律在這一時期的稅收征管中起到了至關重要的作用。第四部分簡要地描述了對中國立法集權的起因進行全面研究的一些可能的理論框架。
一、稅收立法集權在1977至1993年間的建立和鞏固
勾劃1977年至1993年期間稅收立法權在中央和地方之間劃分的變革，可以將1977年《財政部關于稅收管理體制的規定》（下稱“1977年《規定》”）和1993年《分稅制決定》視為最始和最終的兩個里程碑。這兩個文件均界定了不同級別的政府所擁有的廣義上的稅收立法權——即開征稅種、設定稅基和稅率，以及通過減免稅調整稅基和稅率的權力范圍。
1977年《規定》專注于規定哪些政府部門行使稅收立法權，哪些政府部門在特定情況下有權選擇采取與前者制定的規則不同的政策措施。首先，“凡屬國家稅收政策的改變，稅法的頒布和實施，稅種的開征和停征，稅目的增減和稅率的調整，都由國務院統一規定。”其次，省級轄區的重要稅收政策應當報財政部批準，包括在全省級轄區范圍內停（免）征或者開征某一種稅，對某一種應稅產品、某一個行業減稅、免稅，對煙、酒、糖、手表四種產品減稅、免稅，調整鹽稅稅額，以及有關涉及外交關系和對外商征稅的問題等。再次，該規定授權省級革命委員會在具體規定的各種情況下批準稅收的減免，以解決特定納稅人的特殊需要（這些需要主要針對計劃經濟體制下實施政府政策而產生的“困難”企業或業務）。此外，“以上各項權限，省、市、自治區一般不要層層下放……除上述規定外，任何地方、部門和單位，都無權自行決定減稅、免稅，或者下達同稅法相抵觸的文件。”
1977年《規定》的內容在當時并沒有被認為構成什么激進的改革。[7]這與1977年中央政府權力正在過渡的政治局面也是一致的。但是，在某些重要方面，1977年《規定》象征著稅收立法權分配歷史中的一個分水嶺。首先，與1977年之前一段時期的狀態相比，該規定造成了稅收立法權的再次集中。由于文化大革命所造成的中央政府的癱瘓，以及與蘇聯關系的破裂導致的為戰爭做出的準備，中國財政管理在1969年開始了一個高度分權的階段。[8]在1970至1973年間，大部分的省級政府只需要向中央政府做一次定額的轉移支付，除此之外可以完全決定自己的財政支出，保留財政收入結余，并且省級以下政府不受中央控制地作出收入和支出的安排。同時，制定諸多稅收政策的權力也被授權給省級政府。雖然在1974至1976年間，中央政府要求增加其收入的比重，但其他主要的地方財政自治權保持不變。尤其值得一提的是這一時期遺留下來的一個至今仍然有效的制度安排，即省級政府與其下級行政機關的財政關系完全由省級政府決定。[9]如此一來，就預算問題中央政府僅僅與省級政府協調。即使是在1994年以后高度集權的稅收管理體制下，對省級以下的財政管理體制中央只提指導性意見。[10]但是1977年《規定》要求無論省級政府與其下級政府之間在財政收入和支出協議的結果如何，稅收立法權都不構成這些政府間協議的內容。預算和財政管理的其他方面可以層層下放，但是稅收規則的制定（“稅收管理“）不能層層下放。省級政府應當是稅收立法權下放的終點。因此，如果不是從孤立的角度來衡量稅收立法集中的程度，而是將它與預算分權相聯系來看，1977年再度集權的程度就進一步被放大。
而且，即使與1970年之前的年代相比，1977年《規定》對于集中稅收立法權的規定也是沒有前例的。中國和西方公共財政學者通常都將1950年《全國稅政實施要則》所規定的體制作為“高度集中”的范例。[11]然而，根據《全國稅政實施要則》，“凡有關地方性稅收的立法，屬于縣范圍的，得由縣人民政府擬議報請省人民政府核轉大行政區人民政府或軍政委員會批準，并報中央備案。”省（市）范圍的地方性稅收立法才需要“擬議報請大行政區人民政府或軍政委員會核轉中央批準。”換言之，縣級政府享有不受中央政府直接控制的稅收立法權。而在1977年《規定》下，該情形不可能出現。再者，由于中央政府在1949年剛剛成立，財政的中央集權僅僅是政府努力的方向，而不可能完全實現。高度集中準確地說不是當時能夠設立的一種制度，而是迫不得已需要采取的一種財政政策。[12]新中國建立初期的緊急情況一旦有所控制，中央政府即開始改變中央集權的局面，以激勵地方政府積累能力。通過幾年的摸索，隨著第一個五年計劃的完成，國務院和全國人大對改變過度集中的局面，實行權力下放，在1957年達成了共識。在此基礎上，1958年《國務院關于改進稅收管理體制的規定》做出了具有濃厚的“財政聯邦主義”色彩的分權安排：“凡是可以由省、自治區、直轄市負責管理的稅收，應當交給省、自治區、直轄市管理；若干仍然由中央管理的稅收，在一定的范圍內，給省、自治區、直轄市以機動調整的權限；并且允許省、自治區、直轄市制定稅收辦法，開征地區性的稅收。”即使上世紀六十年代有一些對于再次集權的嘗試，這些嘗試對于有權行使立法權的政府主體類別的限制，都遠不及1977年《規定》那般嚴格。
對于1977年之前的稅收立法分權的深入分析超出了本文的議題范圍，但我們認為該類分析可以說明，對稅收立法權的集中是否可歸因于1977年以前的政治體制傳統，的確是可以提出疑問的。然而，稅收立法的中央集權在1977年以后則被逐漸鞏固起來。相比較1950至1997年期間制度的搖擺，1977年《規定》的效力一直持續到其被1993年《分稅制決定》所取代——而如下文所述，后者代表著更高程度的中央集權。
逐漸鞏固的過程可以從多個角度來觀察。首先，上世紀八十年代至九十年代早期政府所發布的許多文件都引用1977年《規定》作為做出減免稅決定的程序性依據。下面的表格總結了1978年至1993年間發布的中央和地方政府規章及政策性文件中引用1977年《規定》的時間趨勢。[13]從表1可以明顯看出，隨時間推移引用該稅收立法規則的次數呈普遍增長趨勢。表2將中央和地方文件進一步分為兩類：專門處理稅收政策事項的文件（財稅文件）和處理其他事項但提到稅收政策性問題的文件（非財稅文件）。[14]可以看出，盡管提到稅收管理體制的多數中央政府文件（149個文件中的128個）是稅收政策性文件，但提到該體制的地方非稅收政策性文件遠遠多于地方稅收政策性文件（分別為119和35個）。這表明引用稅收管理體制的文件數的增加不單是由于中央和地方稅收征管機構的擴張，也是中國稅制日趨復雜及其影響力日趨擴大的結果。1977年《規定》為這些年日益增多的具體的稅收政策提供了一個基本框架，并構成其他領域政策制定得以參照的固定架構。
1977年《規定》可望起到的制度作用當然不僅僅反映于直接援引它的文件；法律同樣通過多種方式間接或默示地采用了1977年《規定》中的規則。例如：1986年，該規定被寫入《稅收征收管理暫行條例》，作為其制定依據之一。[15]1987年的《違反財政法規處罰的暫行規定施行細則》對“超越權限，擅自減免稅收”行為決定解釋為包括“地方各級人民政府違反稅收管理體制的規定，越權作出減免稅收決定的。”類似地，許多具體的全國稅收政策性文件采取了逐漸成為常規的做法，即授權省級政府在某些具體界定的范圍內就稅收減免做出決定。這與1977年《規定》的架構一致。相反地，對省級以下政府機構直接授權的例子越來越少以至于幾乎找不到。[16]
其次，除了成為稅法立法固定的參照架構，在80年代，1977年《規定》的重要性日益凸顯，并越來越被強調。在80年代以前，這些規則并不受重視，甚至有例證表明中央政府愿意將稅收政策制定權下放至省級政府的程度似乎大于1977年規則所做的規定。[17]然而，1979、1980年國家連續出現財政赤字，貨幣政策帶來通貨膨脹，導致中央開始強調“整頓”。1981年初國務院《關于平衡財政收支、嚴格財政管理的決定》宣布：
為了確保一九八一年財政收支平衡，消滅赤字，國務院認為，必須對財力的分配和使用采取集中統一的原則，嚴格財政管理和財經紀律……堅決維護國家稅收制度，不許隨意改變稅種、稅率和減免稅收。”在這種情況下，“國家稅種的開征與停征，稅目的增加與減少，稅率的提高與降低，稅收的加征與減免，必須統一管理，凡有關這方面的規定，統由財政部下達，或者由財政部報經國務院批準下達。今后，各部門自行下達有關稅收的規定，一律無效。
對一些中央官員而言，這帶來1977年《規定》的內容是否應該進一步加強的問題，即稅收立法權是否要進一步集中。[18]雖然直到1993年才采取這樣的措施，但明確鼓勵實施1977年《規定》的政策性文件和內部講話開始激增。[19]而1987年開始了反對地方政府越權減免稅的多次運動。既然1977年《規定》的一個主要意圖就是勾劃出給予這些稅收優惠的權力范圍，該文件和這些運動存在著緊密的聯系。[20]
正是對稅收立法集權的日益強調產生了1992年頒布的《稅收征管法》做出的規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”而這一法律條文僅僅為實踐意義更強的國務院1993年《分稅制決定》進一步加強中央集權的方針打了個伏筆。根據1993年后實施的新稅制，即使是省級政府也不再被授權給予“困難”企業稅收減免。起初，這些企業可以根據地方政府的決定享受先征后返。但中央政府隨后表明先征后返是一種變相的稅收減免，應當停止。省級政府對稅收政策的決定權在理論上必須基于中央政府的特別授權。和地方針對減免稅權限的博弈基本轉化為針對“先征后返”的博弈，而對增加財政收入的政策措施的爭執，主要出現在對亂收費、預算外基金的控制上，而地方“擅自”擴大稅基、提高稅率的行為基本都是計劃性征稅的征管體制造成的，而非地方政策性舉措。
對于熟悉1994年稅制改革后稅收立法集權的人們來說，上文講述的八十年代和九十年代早期對稅權集中不斷高漲的強調，也許僅僅會強化集權是中國政府的一貫做法這樣一個觀念。然而，至少從兩個角度來講，1993年之前的這段歷史應該是出乎意料的。首先，八十年代被普遍認為是一個財政分權時期，甚至造成了中央政府財政能力的危機，直到1994年稅制改革這種危機才得以消除。因此，我們不應該把這個時期任何重要的集權體制看作理所當然的現象。其次，隨著中國逐漸擺脫計劃經濟，整個稅收制度也不得不重新設計。如同當時很長時間不確定如何進行經濟改革一樣，怎樣對經濟活動課稅也是一個未知，需要不斷地進行試驗。倘若中央政府宣稱其獨享進行這種試驗的權力，那么就意味著它將不得不面對制定新規則和不斷犯錯的壓力。既然在過渡時期設計稅收政策是一件十分困難的事，那么為什么中央政府會如此熱衷于排除地方政府的主動嘗試？為什么一個人在自己不知道如何去做時候，反而要禁止他人的嘗試？
下文將對上述兩個角度進行進一步解釋，表明1993年以前稅收立法權集中在政治上是極具爭議的。
二、1993年前稅收立法集權的偶然性
文化大革命結束至1994年稅制改革期間財政管理和財政分權的整體演變是一個十分復雜的問題，研究中國公共財政的中外學者對此已做出大量學術研究。本文無意于分析這些已有的研究成果，而是將著重強調一些為人們所公認的結論，用它們作為回答應當如何看待稅收立法權集中被不斷強化的這段歷史的基礎。
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