[ 高愛軍 ]——(2005-4-13) / 已閱26812次
淺析隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪的司法認定
高愛軍
會計憑證、會計賬簿、財務會計報告（以下統稱會計資料）是記錄和反映單位經濟業務的重要史料和證據。會計檔案既是國家檔案的重要組成部分，又是各單位的重要檔案，是記錄和反映國家機關、社會團體、企業事業單位開展經濟業務活動的重要歷史資料和證據。會計檔案可以為國家或者單位提供比較詳細、完整的經濟、技術資料，對國家制定宏觀經濟政策以及具體經濟部門的經濟決策具有重要的參考意義。正是基于會計檔案的作用，我國《會計法》和《會計檔案管理辦法》對會計檔案管理作了相應規定。1998年 8月 21日財政部、國家檔案局發布的《會計檔案管理辦法》第四條規定：各單位必須加強對會計檔案管理工作的領導，建立會計檔案的立卷、歸檔、保管、查閱和銷毀等管理制度，保證會計檔案妥善保管、有序存放、方便查閱，嚴防毀損、散失和泄密。1999年 10月 31日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議修訂的《中華人民共和國會計法》第二十三條規定：各單位對會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料應當建立檔案，妥善保管。會計檔案的保管期限和銷毀辦法，由國務院財政部門會同有關部門制定。
有關隱匿、銷毀會計資料的刑事處罰源于附屬刑法的規定。1993年《會計法》第二十六條就涉及了此類犯罪行為的刑事責任問題。1999年《會計法》加大了對隱匿、銷毀會計資料罪等嚴重違法行為的懲罰力度。《會計法》第四十四條第一款明確規定：隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。第四十五條第一款還特別規定：授意、指使、強令會計機構、會計人員及其他人員……隱匿、故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。但在《中華人民共和國刑法修正案》（以下簡稱《刑法修正案》）頒布之前， 79年刑法和修訂后的97刑法對于隱匿或者故意銷毀會計資料的犯罪行為沒有《會計法》可以參照的刑罰條款。對于這種故意銷毀會計檔案的行為，一般只是根據《會計法》的規定，由縣級以上人民政府財政部門予以行政處罰。即使情節嚴重應予刑事處罰，也只是在其已造成嚴重后果之后，作為犯罪情節、手段，分別以偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、貸款詐騙罪、貪污罪、挪用公款罪等追究刑事責任。無法從源頭上、根本上維護國家利益、公眾利益和社會經濟秩序。
鑒于隱匿、銷毀會計資料等嚴重違法犯罪行為的危害性極大，因而，對于隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿等嚴重違法行為本身，不論出于什么目的、動機，都需要作為單獨犯罪而予以刑事處罰。因此， 1999年12月25日第九屆全國人大常委會第十三次會議頒布的《中華人民共和國刑法修正案》第一條明確規定：第一百六十二條后增加一條，作為第一百六十二條之一：隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。從而及時彌補了刑法典的疏漏，為司法實踐提供了明確的法律依據，并為防范和懲處日益增多的涉及會計資料的嚴重違法犯罪提供了強有力的法律武器。
鑒于本罪的出臺晚，不僅難見司法解釋，即使學理解釋也鳳毛麟角。因此，本文擬從本罪的犯罪構成、罪數認定及證據標準等方面作一初步探討，以期拋磚引玉。
一、隱匿、故意銷毀會計資料罪的概念及其構成
隱匿、故意銷毀會計資料罪，是指隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重的行為。
（一）客體要件
本罪的客體是會計檔案管理制度。
本罪的犯罪對象是會計檔案。按照《會計檔案管理辦法》第五條的規定，會計檔案具體包括：（ 1 ）會計憑證類，包括原始憑證、記帳憑證、匯總憑證以及其他會計憑證；（ 2 ）會計賬簿類，包括總帳、明細帳、日記帳、固定資產卡片、輔助賬簿以及其他會計賬簿；（ 3 ）財務報告類，包括月度財務報告、季度財務報告、年度財務報告、會計報表、附表、附注及文字說明以及其他財務報告。《企業會計準則》第 57 條的規定，企業會計報表主要包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表（或者現金流量表）以及其他附表。（ 4 ）其他類，包括銀行存款余額調節表、銀行對帳單，其他應當保存的會計核算專業資料，會計檔案移交清冊，會計檔案保管清冊，會計檔案銷毀清冊等。
（二）客觀要件
本罪在客觀上表現為隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重的行為。
隱匿，是指故意隱藏的行為。在有關行政主管部門依法實施會計監督時，將應當提供出來接受檢查的會計憑證、會計賬簿、會計財務報告隱藏起來拒不提供，或者對應當提供社會監督的會計憑證、會計帖薄、會計財務報告隱藏起來拒不提供，都構成隱匿。故意銷毀，是指將明知按照會計檔案管理的有關規定或者國家統一會計制度的規定應當存檔或者保存的會計憑證、會計賬簿、會計財務報告予以銷毀的行為。對于何為情節嚴重，目前，刑法和《會計法》均未有明確的規定。參照最高人民檢察院、公安部在《經濟犯罪案件追訴標準的規定》第七條規定的隱匿、銷毀會計資料案的立案追訴標準，結合我國查處會計犯罪的司法實踐，筆者認為，涉嫌下列情形者可視為情節嚴重：1、隱匿、銷毀依法應當保存的上述會計資料涉及的金額或者損害投資者、債權人和國家利益數額在五十萬元以上的；2、逃避依法查處而隱匿、故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告或者拒不交出會計資料的；3、隱匿、故意銷毀行為導致上述會計資料喪失使用價值，致使無法查閱或者查而不明，虛實難辨的；4、采取縱火焚毀、誣陷嫁禍等惡劣手段實施隱匿、銷毀上述會計資料行為的；5、雖經行政處罰但仍屢教不改、屢罰屢犯的，等等。
對于尚不構成犯罪的，根據《會計法》的規定由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位可以并處 五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予撤職直至開除的行政處分；對其中的會計人員，并由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業資格證書。
（三）主觀要件
本罪在主觀方面表現為故意，實施這種犯罪的行為人一般是為了掩蓋其違法犯罪行為，故意銷毀證據和線索。過失不構成本罪。
（四）主體要件
本罪的主體為一般主體。單位亦可構成本罪。
需特別說明的是，不能因為該罪列在“妨礙公司、企業管理秩序罪”一節，就理解為限于公司、企業人員。根據全國人大常委會法工委答國家審計署的復字［２００２］３號的答復意見，國家機關、事業單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員也可以成為本罪的主體。由此該罪的主體應為所有依《會計法》的規定辦理會計事務的國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位等組織和個人。
二、隱匿、銷毀會計資料罪罪數的認定
在查處此類犯罪的司法實踐中，行為人實施隱匿、銷毀會計資料的行為往往與其他犯罪活動關系密切，牽連交錯。因此，就很有必要對其罪數加以認定，以便在刑法定罪和刑罰適用上，科學地把握一罪與數罪的區別與處斷原則。
（一）從立法宗旨來看，盡管79刑法和修訂后的97刑法均未對本罪作出規定，但93年的《會計法》第二十六條、修訂后的99年《會計法》第四十四條、第四十五條均有“構成犯罪的，依法追究刑事責任”的規定。新頒布的《刑法修正案》亦明確地將隱匿、故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告的行為規定為單獨犯罪。同時，世界上不少國家和地區在司法實踐中對此類嚴重違法犯罪行為也多是單獨定罪處罰的。據此，筆者認為，如果將隱匿或者故意銷毀會計資料的行為與其他犯罪行為以牽連犯或者吸收犯來定為一罪，實行從一重罪處罰，則與立法要旨不符。
（二）一般來說，行為人實施隱匿、銷毀會計資料的行為不論是在實施其他犯罪之前還是之后，都只是為了防止罪行敗露、逃避懲處，是行為人掩蓋其他犯罪行為的輔助手段，而不是實施其他犯罪的方法行為或者結果行為，與其他犯罪之間不具備手段和目的的牽連關系；此外，隱匿、銷毀會計資料行為雖與其他犯罪行為關系密切，甚至有可能處于同一犯罪過程，但并不是其他犯罪的必經階段，而其他犯罪行為也不是隱匿、銷毀會計資料行為發展的當然結果，故也不存在吸收關系。因而，此類犯罪活動亦不宜作為牽連犯或者吸收犯來處罰，而應實行數罪并罰。
（三）在罪數認定的問題上，還有兩種特殊情況值得引起注意：其一是法條競合的問題，即對于刑法已明文將隱匿或者故意銷毀會計資料認定為實施其他犯罪的手段，且前者的確與后者之間存在著手段和目的的牽連關系，應依照刑法特別法條規定定罪處罰。例如，在查處偷稅犯罪時，由于刑法第二O一條第一款已明確將“隱匿、擅自銷毀會計賬簿、記賬憑證”認定為偷稅犯罪的手段，如隱匿、銷毀會計資料行為與偷稅犯罪之間實際上具備刑法所規定的這種手段和目的的牽連關系，則應按法條競合原則，依照刑法第二O一條第一款特別法條規定，以偷稅罪予以定處。其二是行為人為了實施隱匿、銷毀會計資料的行為，采用的手段又觸犯了刑法規定的其他罪名時，則有可能涉及到按牽連犯來從一重罪處罰的問題。例如，行為人在采用縱火的手段來銷毀會計資料的同時又對公共安全構成了危害，由于縱火行為與銷毀會計資料行為之間具備了手段與目的的關系，故應按照牽連犯來予以定罪處罰。
三、隱匿、銷毀會計資料犯罪的證據標準
隱匿、銷毀會計資料犯罪由于犯罪嫌疑人、被告人將會計資料隱匿或者銷毀，往往僅有被告人供述，而沒有其他證據，共同犯罪可以有同案人供述予以佐證，單一犯罪則無其他證據予以佐證。從理論上講，共犯同案被告人供述，無論是關于自己的犯罪供述，還是關于同案被告人的犯罪供述，均為被告人供述，而非證人證言，依據《刑訴法》第四十六條“只有被告人口供，沒有其他證據的，不能認定被告人有罪。”之規定，要想使證據達到確實充分，只有做到證據補強，即有其他的證據予以佐證。而要想取得其他證據，以現在的財務管理水平，和目前的經偵手段，除非犯罪嫌疑人留下蛛絲馬跡，否則應當說是項難度十分大的工作。因此，如果片面追求此罪名“精確性”，無疑會增加舉證難度，使犯罪分子得不到懲罰。
既然隱匿、銷毀會計資料犯罪，取證如此之難，那么，是否可以從“不作為”之理論上來討論這一問題呢？“不作為說”即違反義務說，筆者認為，“隱匿、故意銷毀會計資料犯罪”乃是一種不作為犯罪 ，根據有關法學理論，純正的不作為犯罪的，作為義務是由其他法律規定，而被刑法所認可的。因此不應當強調行為人采取了什么手段，只要有證據證明沒有保管應當保管的會計資料，有沒有保管的事實存在，在不能查清行為人是否采取了積極的行為的情況下，行為人只要有違背先行義務的事實，就構成本罪。基于 “不作為說”之理論，加之在我國的司法實踐中，公訴案件并不完全由公訴人負舉證責任。例如巨額財產來源不明罪， 犯罪嫌疑人、被告人應負舉證責任。但理論界、司法界除了認可此罪舉證責任倒置以外，沒有討論過是否有其他罪也適用舉證責任倒置？ 筆者認為，犯罪嫌疑人的辯解，如持有型犯罪，這完全應算作是一種舉證。但若說成是“舉證責任倒置”，就偏面夸大了犯罪嫌疑人的舉證責任。事實上主要舉證責任還在公訴人。隱匿、銷毀會計資料犯罪，犯罪嫌疑人、被告人也應負一定的舉證責任。做為公司的主管和責任人員，根據《會計法》和《會計檔案管理辦法》，以及稅務機關對有關票證存根的管理要求，必須管好自己的帳目，這屬于義務性規定，在遇到調查和偵查時，要拿出本公司應當保管的帳目，或要說明帳目的去向。如有證據證明公司有理應保管的帳目，而案發后，當事人又既拿不出帳目，又說不出帳目的去向，或說明帳目的去向，經查證不屬實的，就應當認為構成犯罪，若沒有其他證據予以佐證，應以隱匿會計資料罪定罪處罰。如果能搜集得到諸如帳目碎片之類的證據，則應以銷毀會計資料犯罪，定罪處罰。
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