[ 李國升 ]——(2006-11-27) / 已閱13287次
略論執業風險基金的設立
——以合伙律師事務所為例
李國升 陳俊材
內容摘要：所謂執業風險基金，筆者以為，是指我國特殊的普通合伙企業為償付合伙人在執業活動中因故意或者重大過失所造成的合伙企業債務而依法設立的替代性賠償儲備金。其主要目的是為了更好地保護其債權人的利益，以便規制風險，實現執業安全。本文僅以合伙律師事務所為例，探討我國的特殊的普通合伙企業的執業風險基金的設立。
關鍵詞： 執業風險基金 設立模式
一、執業風險基金
《中華人民共和國合伙企業法（2006修訂）》(以下簡稱《合伙企業法》)第五十九條規定：特殊的普通合伙企業應當建立執業風險基金、辦理職業保險。執業風險基金用于償付合伙人執業活動造成的債務。執業風險基金應當單獨立戶管理。具體管理辦法由國務院規定。所謂執業風險基金，筆者以為，是指我國特殊的普通合伙企業為償付合伙人在執業活動中因故意或者重大過失所造成的合伙企業債務而依法設立的替代性賠償儲備金。
在美國，特殊的普通合伙企業，稱之為Limited Liability Partnership(LLP),即有限責任合伙。鑒于有限責任合伙的合伙人享有一定范圍內的責任限制的保護，如何保護其債權人的利益成為有限責任合伙制度中一個不可回避的問題。在美國各州，一個被廣泛采用的辦法是采用的辦法是建立替代性的賠償資源。美國德克薩斯州《有限責任合伙法》規定，有限責任合伙企業必須建立10萬美元保險金，以作為合伙人個人連帶責任的替代物，首開有限責任合伙為債權人建立替代性賠償資源之先河。隨后，各州對保險的金額要求逐漸提高，例如，華州將保險金額提高到100萬美元，個別州甚至達到1500萬美元。也有些州采取按每個合伙人或單項業務進行保險的做法。如保險單所提供的保險范圍與有限責任保護的范圍不一致，有限責任合伙企業也可以通過撥款設立特別基金對債權人提供保護。另外，美國有些州的《有限責任合伙法》對限責任合伙的分派進行了限制。例如，加里福尼亞州的法律規定，合伙人不能償付到期應付債務時，或合伙資產數額不能償付應當償付的合伙內的有限債權時，不得進行分派。明尼蘇達州和北卡羅蘭那州則直接將公司法的利潤分配規則適用于有限責任合伙，以擴大有限責任合伙企業的財產，盡量降低出現合伙財產加過錯合伙人個人財產不足清償債務的情況的發生。需要強調的是，如果有限責任合伙沒有建立替代性賠償機制，如未購買保險或未設立賠償基金，或者在明知合伙人不能償付到期應付債務時仍對合伙財產進行分派，導致債權人的債權因過錯合伙人的個人財產有限而無法實現時，法官可自由裁量，適用“揭開有限責任面紗”的原則，要求所有合伙人對未清償的債務承擔連帶責任。[1]
由此可見，在美國，不管是購買保險或設立賠償基金，還是對合伙財產分派的限制，其主要目的，都是為了更好地保護有限責任合伙企業的債權人的利益。同樣，在中國，特殊的普通合伙企業設立執業風險基金，其主要目的，也是為了更好地保護其債權人的利益，以便規制風險，實現執業安全。
《合伙企業法》第五十五條規定：以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構，可以設立為特殊的普通合伙企業。第一百零七條規定：非企業專業服務機構依據有關法律采取合伙制的，其合伙人承擔責任的形式可以適用本法關于特殊的普通合伙企業合伙人承擔責任的規定。同時，《中華人民共和國律師法（2001年修正）》第十七條規定：律師可以設立合作律師事務所，以該律師事務所的全部資產對其債務承擔責任。據此，本文僅以合伙律師事務所為例，探討探討我國特殊的普通合伙企業的執業風險基金的設立。
二、如何設立
《中華人民共和國律師法（2001年修正）》第二十三條規定：律師承辦業務，由律師事務所統一接受委托，與委托人簽訂書面委托合同，按照國家規定向當事人統一收取費用并如實入帳。律師事務所和律師應當依法納稅。同時，《合伙企業法》第六條規定：合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。據此，本文以為，在中國，作為特殊的普通合伙企業之一的合伙律師事務所（以下簡稱合伙所），其執業風險基金的設立可以有以下三種模式：
模式（一）：專門立戶，按月并按超額累進提取率提取執業風險基金
在該模式下，合伙所應當按照《合伙企業法》第五十九的規定（見上文），單獨設立執業風險基金的銀行專用帳戶（其僅用來償付合伙律師（以下簡稱律師）在執業活動中因故意或者重大過失所造成的合伙所債務，若挪為他用，則將受到相應的法律制裁），并將該執業風險基金的存入和支取等情況如實地反映在其所做的相應的會計報表（如利潤表、利潤分配表以及現金流量表等）中。
與此同時，可以通過國務院財政或稅務等主管部門制定《營業稅的特別規定》，該《規定》可以規定，特殊的普通合伙企業按月從超過5000元的應納稅營業額①中按超額累進提取率提取的執業風險基金免征營業稅。合伙所，作為營業稅的納稅實體，可以按以上的《規定》，按月提取免征營業稅的執業風險基金。該執業風險基金的具體提取方式如下所示：
執業風險基金提取表
級數 月應納稅營業額（元） 提取率（%）
1 不超過5000的部分 5
2 超過5000—30000的部分 10
3 超過30000—50000的部分 15
4 超過50000的部分 20
但是，合伙所按如上提取的執業風險基金，律師仍然需要按照稅法的規定并按各自約定的利潤分配比例分別繳納10% 的個人所得稅。同時，合伙所提取的執業風險基金達到該所的所有者權益的100%時，可以不再提取。
模式二：專門立戶，按年并按特定提取率提取執業風險基金（一）
在該模式下，有關“專門立戶”的問題已經在模式一中論及，就不再贅述。以下就著重探討合伙所如何提取執業風險基金。
首先，可以通過國務院財政或稅務等主管部門制定《個人所得稅法的特別規定》，該《規定》可以規定，特殊的普通合伙企業繳完營業稅后的全年應納稅所得額可以按特定的提取率提取相應的執業風險基金，并免征個人所得稅。
其次，合伙所作為非公司企業，在稅法上屬于管道實體②，其本身不繳納公司所得稅，僅由律師按照各自約定的分配比例分別繳納個人所得稅。合伙所可以參照《中華人民共和國公司法（2005年修訂）》（以下簡稱《公司法》）中有關公積金提取的相關規定，并按照10%的提取率提取本所的執業風險基金。但是，該執業風險基金不再由律師按照稅法的規定并按各自約定的利潤分配比例分別繳納個人所得稅。同時，合伙所提取的執業風險基金達到該所的所有者權益的100%時，可以不再提取。
模式三：專門立戶，年并按特定提取率提取執業風險基金（二）
在該模式下，“專門立戶”的問題不再贅述。合伙所可以直接按照《公司法》的利潤分配規則，并按10%的提取率提取本所的執業風險基金。同時，合伙所提取的執業風險基金達到該所的所有者權益的50%時，可以不再提取。但是，對于該執業風險基金，律師仍然需要按照稅法的規定并按各自約定的利潤分配比例分別繳納相應的個人所得稅。
通過比較，并基于公平等原則的考慮，筆者以為，按“模式二”設立的執業風險基金較為合理，因為其即可以有效的保護合伙所的債權人的利益，又可以兼顧到律師的自身利益。
三、結語
通過以上的論述和分析，筆者以為，我國的特殊的普通合伙企業，可以單獨設立執業風險基金的銀行專用帳戶（其僅用來償付合伙人在執業活動中因故意或者重大過失所造成的合伙債務，若挪為他用，則將受到相應的法律制裁），并將該執業風險基金的存入和支取等情況如實地反映在其所做的相應的會計報表（如利潤表、利潤分配表以及現金流量表等）中。同時，按照10%的提取率提取免征合伙人個人所得稅的執業風險基金。當該執業風險基金達到特殊的普通合伙企業的所有者權益的100%時，可以不再提取。
注釋：
①自2002年起，按期納稅的起征點由原先的月營業額200—800元提高到月營業額1000—5000元，低于起征點的免予征收營業稅收。
②稅法上的管道通體，是指非公司企業可以不繳納公司所得稅，而享受合伙或自然人的待遇。
參考文獻：
[1]沈四寶，郭丹.美國合伙制企業法比較評析及對中國法的借鑒[J].民商法學，2006.8.
