[ 詹生 ]——(2007-3-24) / 已閱10275次
企業所得稅優惠法律是政府的一大行政違憲行為
詹生
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令〔1993〕年第137號），《中華人民共和國外商投資企業所得稅法》（主席令〔1991〕第45號）、《中華人民共和國外商投資企業所得稅實施細則》（國務院令〔1991〕年第85號）等法律是現行我國范圍內有關企業所得稅的依據。這幾部法律的實施，對于引進外國資本和先進的管理經驗及生產服務技術等發揮了積極的作用，推動我國的改革開放及經濟建設進程，但是由于時間推移以及對憲法重視程度的提高，上述三部法律中政府行政中的違憲行為所產生的消極作用也不容忽視。
一、 企業所得稅優惠法律實質上是在中國國土上實施兩稅法
中國涉外稅法始建于全國人大常委會1980年和1981年分別頒布的《中外合資經營企業所得稅法》和《外國企業所得稅法》，這兩部稅法在維護國家主權及利益的基礎上，體現了稅賦從輕，優惠從惠，稅費從簡的特點。1984年，國務院發布了《關于經濟特區和沿海14個港口城市減征、免征企業所得稅和工商統一稅的暫行規定》，1986年又發布了《關于鼓勵外商投資的規定》，基本上確立了我國對外資稅收優惠的法律制度框架。
1991年4月，全國人大第四次會議在合并中外合資經營企業所得稅和外國企業所得稅的基礎上通過并頒布了《外商投資企業與外國企業所得稅法》，對涉外企業實現了稅率、稅收優惠和稅收管轄權的統一適用。稅法明確規定，外商投資企業和外國企業與內資企業一樣，統一適用資源稅、土地增值稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種，同時，在流轉稅、財產稅等方面內外資企業也基本一致。但是，法律又規定在所得稅方面，內外資企業有分別，外資稅收優惠的法律制度主要在企業所得稅的減、免、緩等措施上，但內資企業則沒有如此的優惠待遇，這樣等于在法律框架下形成中國國土上的內資和外資企業在所得稅征收問題的兩種不同的稅收制度。
二、 企業所得稅優惠兩稅制導致國內企業與外資企業產生的不平等
外資企業所得稅優惠法律頒布以來，外資企業除了能在中國得到世界上最便宜的土地和各種資源，最廉價和最勤勞聽話的勞動力，支付最低的環保成本，得到最大的市場份額，享用發展中國家最為優良的基礎設施外，還能夠獲得免交稅、少交稅的巨大優惠，特別是企業所得稅上，中國企業統一稅率達33%，外資企業在低稅率基礎上還享受“兩年免稅，三年減半”和行業特殊減半優惠，實際稅賦比例僅為11%左右，而且外商再投資還可退還部分或全部已繳交的所得稅，而內資企業則無法有此待遇。
企業所得稅優惠的兩稅制，從幾個方面導致國內企業與外資企業競爭的不平等：一是內外分別、外輕內重的稅收政策，導致資源配置的扭曲，使中國企業即使不出國門也會面臨不公平的“國際競爭”，這種以犧牲本國國民利益，長期優惠外國企業而對本國企業苛以重稅的法律，嚴重地阻礙內資企業的發展和競爭力的提高。二是外資在中國取得的利潤不斷上升的同時，對我國的稅收貢獻比例卻在下降，跨國公司很早就總結一句名言，“把GDP留給中國，把利潤都拿走”，現在統計的GDP中，一大部分是外國企業創造的，但他們的利潤都沒在中國，外資企業所帶來的就業機會，遠遠比他擠垮的內資企業所造成的下崗人數少得多。由于不平等的政策，逼得國內的許多企業資金流到國外，假扮成外資再流回來，以支付不必要的成本來享受和外資同等的待遇。三是中國加入“全球化”的目的在于增強國力，而不是為了跟著外國人的指揮棒，犧牲自己的環境、市場和民眾利益，以優厚的待遇去吸引外資，只會是為外資創造巨額的利潤，成為外資進一步擠壓中國企業的生存空間的幫兇。如果實力相對弱小的內資企業都得承受高于外資兩倍的稅收，我們的稅收法律難道就不應更傾向于優惠這些國家稅收長期的主要提供者――內資企業嗎？
三、 對外資企業所得稅稅收優惠的兩稅制是違憲行政行為
憲政國家所承認的稅收正義，是統一稅法也即是一稅制（取消兩稅制）的法理基礎，稅收的核心是稅收正義，稅收正當性，平等課稅原則以及課稅的界限。稅收正義追求的核心是量能課稅以及課征的目的合理性，這正是實質憲政國家下稅收法治化的邏輯基礎和價值基礎。因此，對內、外資企業分別適用不同的所得稅法，缺乏憲政基礎，應屬于違憲行為。因為稅收法律采取大量優惠政策屬于經濟稅法或管制性稅法，其作用機制是利用加重或者減輕稅賦從而達到引導納稅人的經濟活動的目的，適用獎懲原則或者功績原則，即其經濟活動必然違反稅收公平原則，違反憲法規定的公民及經濟組織平等的基本原則，因此就是違憲的。
憲政國家的稅收正義要求遵循稅收法定主義，這也是稅收領域至高無上的原則，是我們國家趨向稅收法治的努力方向，也是衡量稅收法律是否違憲的標準。按照稅收法定主義的要求，征稅主體、納稅人、征稅對象，稅率等稅收要素必須由最高立法機關以法律的形式加以規定，不僅如此，有關納稅的對象及內容還必須具體加以明確，否則無法適用將會影響法律的效力。因此，從這個意義上來說，擁有稅收優惠立法權的主體只能屬于稅收最高立法機關，而目前對國內企業和外資企業采取兩稅制措施，更多的是由行政法規，行政規章甚至是地方性法規規定的，這些無疑是違反稅收法定主義原則，是“違憲”的行政行為。
綜上所述，既然目前我國所得稅實行的兩稅制是違憲行政行為，既不利于我國的法治建設，又不利于我國國力的提高，更違背公平公正的原則，所以要盡快取消兩稅制，以稅收正義為原則，以憲法為指南，以稅收法定主義為路徑，建立國內企業與外資企業所得稅并軌的一稅制，建立符合我國稅收法治的稅收法律體系及框架。
