[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱77366次
稅法公平價(jià)值論*
李 剛**
第三章 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化
——由稅法公平價(jià)值研
究引出的若干思考
確定稅法的價(jià)值的概念及其含義，以及對(duì)稅法的公平價(jià)值的理性分析，雖然是研究所必需、而且是極其重要的，但還不是研究的目的本身；研究的目的應(yīng)當(dāng)是在此基礎(chǔ)上，明確稅法的公平價(jià)值所體現(xiàn)出來(lái)的理論意義和實(shí)踐意義，使稅法的（應(yīng)有）價(jià)值能夠在對(duì)實(shí)在稅法的既存價(jià)值不斷加以修正完善、同時(shí)其自身由此持續(xù)發(fā)展優(yōu)化的過(guò)程中，不斷地得以自我實(shí)現(xiàn)和自我超越，從而具有永恒的指導(dǎo)意義。
筆者認(rèn)為，“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”正是稅法公平價(jià)值的理論意義和實(shí)踐意義相結(jié)合的最佳范例。因?yàn)椋爸袊?guó)稅法之現(xiàn)代化”不僅包括稅法學(xué)理論的現(xiàn)代化，還包括稅法實(shí)踐的現(xiàn)代化。稅法的公平價(jià)值對(duì)于稅法學(xué)理論之現(xiàn)代化——或稱現(xiàn)代稅法學(xué)的意義，筆者在第二章第二節(jié)已有部分論及；以下則深入探討作為稅法公平價(jià)值之本源的“契約精神”對(duì)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的理論意義，以及稅法的公平價(jià)值對(duì)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的實(shí)踐意義。
當(dāng)然，這是一個(gè)大題目，筆者雖思考良久，仍未得要領(lǐng)。此處，只是簡(jiǎn)略表明一下筆者不成熟的想法。
第一節(jié) 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化概述
概念與內(nèi)容
中國(guó)稅法之現(xiàn)代化是在中國(guó)法制之現(xiàn)代化的大背景下應(yīng)運(yùn)而生的。所謂現(xiàn)代化，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，是指從傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程，那么法制現(xiàn)代化就是指一個(gè)國(guó)家的傳統(tǒng)型法制向現(xiàn)代型法制轉(zhuǎn)化的過(guò)程。這一歷史性的轉(zhuǎn)變，將使一個(gè)國(guó)家的法律整體面貌發(fā)生巨大的變化：在靜態(tài)方面，法制現(xiàn)代化意味著已公布的法律應(yīng)當(dāng)是體系完整、層次分明、結(jié)構(gòu)均衡、規(guī)范協(xié)調(diào)、體例統(tǒng)一，并且體現(xiàn)人民意志、適應(yīng)社會(huì)發(fā)展、代表人類前進(jìn)趨勢(shì)的“良法”；在動(dòng)態(tài)方面，則意味著“法律應(yīng)在任何方面受到尊重而保持無(wú)上的權(quán)威”[117]。簡(jiǎn)言之，法制現(xiàn)代化的目標(biāo)就是“法治”(rule of law)的實(shí)現(xiàn)。在目前的中國(guó)，法制現(xiàn)代化與寫入憲法的“依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家”是“同一命題的兩種表達(dá)”[118]：后者是前者的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和戰(zhàn)略目標(biāo)，前者是后者的描述性寫照。[119]
因此，中國(guó)稅法之現(xiàn)代化，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。具體而言，筆者以為，至少應(yīng)該包括以下幾方面的內(nèi)容：（一）在理論基礎(chǔ)方面，以社會(huì)契約論中的合理因素——“契約精神”與國(guó)家意志論和國(guó)家分配論的有機(jī)、合理結(jié)合為基礎(chǔ)，形成從規(guī)則注釋到原則分析、再到價(jià)值研究的完整的基本理論體系；（二）在思想條件方面，以重構(gòu)之稅收法律意識(shí)為“稅收法治”的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造人文環(huán)境；（三）在立法保障方面，確立稅收法定主義為立法基本原則，并堅(jiān)決一以貫之；（四）在制度運(yùn)行方面，實(shí)行包括上述三方面內(nèi)容的依法治稅；（五）在最終目的方面，實(shí)現(xiàn)“稅收法治”的狀態(tài)。
支點(diǎn)與核心——契約精神
中國(guó)法制現(xiàn)代化的模式屬于應(yīng)激型，即一個(gè)較落后的法律系統(tǒng)受較先進(jìn)的法律系統(tǒng)的沖擊而導(dǎo)致的該法律系統(tǒng)由傳統(tǒng)向現(xiàn)代演進(jìn)的過(guò)程。其推動(dòng)力量來(lái)自兩個(gè)方面：一方面來(lái)自國(guó)家外部，來(lái)自外國(guó)較為先進(jìn)的法律系統(tǒng)的沖擊與滲透；另一方面來(lái)自國(guó)家內(nèi)部，即作為對(duì)外來(lái)沖擊與滲透的反應(yīng)，國(guó)內(nèi)各界對(duì)法制現(xiàn)代化的主動(dòng)追求。[120]
在中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的進(jìn)程中，筆者認(rèn)為，其推動(dòng)力量就是指參考和借鑒社會(huì)契約理論的合理因素，對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)加以反思與拓新，并以此指導(dǎo)對(duì)稅法實(shí)踐的修正與完善；這其中，傳統(tǒng)稅法學(xué)理論得以在跨世紀(jì)進(jìn)程中嬗變、革新，進(jìn)而發(fā)展為現(xiàn)代稅法學(xué)的支點(diǎn)和核心，就是既作為稅收法律關(guān)系的本質(zhì)、又作為稅法公平價(jià)值的“本源”、進(jìn)而對(duì)稅法基本理論具有根本指導(dǎo)意義的“契約精神”（Spirit of Contract）。
我們可以通過(guò)考察羅馬法發(fā)展后期才形成的古典契約法來(lái)理解上述所謂“契約精神”。古典契約法的產(chǎn)生和發(fā)展有其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和思想基礎(chǔ)。所謂經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，就是商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的內(nèi)在反映。在自然經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，經(jīng)濟(jì)的封閉性、局限性和保守性以及自給自足，不僅限定了人們基于血緣、親情、宗教、倫理和等級(jí)等產(chǎn)生的各種特定身份及在此身份下所從事的特定行為，還決定了人們之間的相互依賴性及因此而導(dǎo)致的人格上的非獨(dú)立性。但是一旦商品經(jīng)濟(jì)開始發(fā)展起來(lái)，即使是有如古羅馬那種早期的簡(jiǎn)單商品經(jīng)濟(jì)，其開放性就足以突破既有的種種限制。于是，伴隨著商品交換不可抑制地興起，商品生產(chǎn)者及其代理人由于擺脫了身份的限制和對(duì)他人（主要是土地所有者）的依賴，具有了獨(dú)立的人格，因而彼此之間可以通過(guò)自由的意思表示——契約形式達(dá)成合意，完成經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)。因此，英國(guó)法學(xué)家梅因認(rèn)為，“所有進(jìn)步社會(huì)的運(yùn)動(dòng)，到此處為止，是一個(gè)‘從身份到契約’的運(yùn)動(dòng)。”[121]商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的內(nèi)在要求集中體現(xiàn)在，參與商品經(jīng)濟(jì)的社會(huì)主體的地位的平等、意志表達(dá)的自由以及由此達(dá)成合意的權(quán)利義務(wù)表現(xiàn)形式，因此決定了在經(jīng)濟(jì)生活的全過(guò)程和每一個(gè)環(huán)節(jié)、亦即在商品生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)等諸方面，都必須借助“契約”這個(gè)中介形式才能完成；“平等、自由和權(quán)利”也就構(gòu)成了契約的基本要素。[122]
古典契約法產(chǎn)生的思想基礎(chǔ)是古典自然法理論。古典自然法理論認(rèn)為，契約關(guān)系是一種理性關(guān)系，是個(gè)人意識(shí)發(fā)達(dá)的產(chǎn)物。“人們締結(jié)契約關(guān)系，進(jìn)行贈(zèng)與、交換、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志說(shuō)，導(dǎo)致人去締結(jié)契約的是一般需要、表示好感、有利可圖等等，但是導(dǎo)致人去締結(jié)契約的畢竟是自在的理性，即自由人格的實(shí)在（即僅僅在意志中現(xiàn)存的）定在的理念。”[123]作為古典自然法思想核心內(nèi)容之一的社會(huì)契約理論，遵循古典自然法學(xué)家所提出的自然理性向人類理性發(fā)展的歷史規(guī)律，進(jìn)一步提出“國(guó)家和法都是因人們相互之間訂立契約而產(chǎn)生”的主張，將契約理論深入到“人民與國(guó)家和法”的本質(zhì)關(guān)系之中。
由此，古典契約法以古典自然法所倡導(dǎo)的理性為先導(dǎo)，在商品經(jīng)濟(jì)強(qiáng)大的推動(dòng)力下，在追求“契約自由”的過(guò)程中，逐漸形成了“基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的平等、自由和人權(quán)”的“契約精神”[124]。這一精神不僅體現(xiàn)在作為商品交換媒介的實(shí)在的、具體的契約（合同）關(guān)系中，更深刻地內(nèi)涵于國(guó)家的起源及人民與國(guó)家之間抽象的“契約”關(guān)系中。
稅收活動(dòng)與國(guó)家的產(chǎn)生相伴相隨，并且直接涉及人民與國(guó)家之間最基本的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，其經(jīng)法律調(diào)整之后而表現(xiàn)出來(lái)的稅收法律關(guān)系也體現(xiàn)了上述“契約精神”；而且，與人民和國(guó)家之間其他的行為及其法律關(guān)系相比，稅收法律關(guān)系對(duì)契約精神的體現(xiàn)更為直接和深刻。對(duì)此，筆者在第二章中已有較為詳盡的論述。
當(dāng)然，與“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”相比，“稅法的公平價(jià)值”命題顯得有些微不足道。然而，在當(dāng)代中國(guó)，對(duì)實(shí)在稅法仍然僅作制度層面上的注釋甚或創(chuàng)新，以及實(shí)務(wù)操作方面的改進(jìn)乃至完善，亦難救其于困境之中；必須尋求一個(gè)理論上的突破口，這時(shí)，稅法的公平價(jià)值研究就凸顯其舉足輕重性。有學(xué)者認(rèn)為，中國(guó)法制現(xiàn)代化實(shí)質(zhì)上是“標(biāo)明中國(guó)社會(huì)法律系統(tǒng)由自然經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)‘人治型’法律價(jià)值——規(guī)范系統(tǒng)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代‘法治型’法律價(jià)值——規(guī)范系統(tǒng)的歷史轉(zhuǎn)型過(guò)程。”[125]稅法的公平價(jià)值由其第一層次的形式正義，漸次至第二層次的實(shí)質(zhì)正義，再進(jìn)而至第三層次的本質(zhì)公平，亦從一個(gè)側(cè)面反映了法制由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的歷程。傳統(tǒng)稅法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正義的層面上；而在中國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、法律和文化等整體現(xiàn)代化的大背景下，開始經(jīng)由實(shí)質(zhì)正義的階段而向本質(zhì)公平的最高層面突破，最終必將確立由三個(gè)層次共同構(gòu)建起來(lái)的、完整的稅法公平價(jià)值系統(tǒng)，并為“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”研究提供最急需、最關(guān)鍵的理論支持。
第二節(jié) 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的主要內(nèi)容
由依法治稅到稅收法治[126]
如果用最精練的一句話來(lái)概括“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，那就是“通過(guò)依法治稅，實(shí)現(xiàn)稅收法治”。稅法的公平價(jià)值對(duì)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化總的意義也就體現(xiàn)于此。
一、 依法治稅理論的歷史回顧
依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅”的口號(hào)開始。次年（1989年）5月，“全國(guó)首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行，[127]掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“ 以法治稅”的第一個(gè)高潮。這一階段中，以法治稅主要是針對(duì)治理整頓稅收秩序而提出來(lái)的；雖然也有學(xué)者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對(duì)“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來(lái)使用的，往往是將二者混同使用，反映出在“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點(diǎn)。
隨著“依法治國(guó)”的方略先后被第八屆全國(guó)人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認(rèn)可和確定，特別是在1998年3月，新一屆國(guó)務(wù)院成立伊始就發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅 嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，對(duì)依法治稅的理論探討進(jìn)入了全新的第二階段。需要指出的是，從“以法治稅”和“依法治稅”無(wú)區(qū)別地混同使用到正式確定真正含義上的依法治稅，這一字之差，其意義如同從“以法治國(guó)”到“依法治國(guó)”、從“法制”到“法治”的一字變化的意義一樣深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變?cè)诙愂蘸投惙I(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。
二、依法治稅的概念和內(nèi)涵
筆者認(rèn)為，在貫之以稅法的公平價(jià)值觀念的現(xiàn)代稅法學(xué)的基礎(chǔ)上，可以將依法治稅定義為：所謂依法治稅，作為依法治國(guó)的有機(jī)組成部分，是指通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。
這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：
1(明確了依法治稅與依法治國(guó)之間部分與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開展并深入進(jìn)行。正如國(guó)際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組所指出的，“法治是一個(gè)超越稅收的概念。……依法治稅取決于整個(gè)法律制度的發(fā)展，但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求。”[128]
2(突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。
3(指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。
4(將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。其實(shí)早在1989年，就有學(xué)者提出，“稅收工作有兩方面，一方面是國(guó)家向人民（包括企業(yè)）征稅，一方面是人民向國(guó)家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面，就是國(guó)家要依法征稅，人民要依法納稅。只強(qiáng)調(diào)一方面是不全面的。……近代的法學(xué)家、稅法學(xué)家研究稅法時(shí)就特別注重政府依法征稅一方面，至少是同時(shí)注重兩方面。”[129]所以，我們過(guò)去片面強(qiáng)調(diào)“人民依法納稅”是有偏誤的，從依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來(lái)看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。
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